Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 595/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 3 lutego 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K. Z. za zaległości podatkowe "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 28.566 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 2 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 107-109 i art. 116 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.; zobowiązanie podatkowe powstało przed wejściem w życie nowelizacji powołanej ustawy, tj. przed 12 września 2002 r.
Zdaniem organu odwoławczego zostały spełnione przedmiotowe i podmiotowe przesłanki stwierdzenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W pierwszej kolejności wydano i skutecznie doręczono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe "K." Spółce z o.o. w S. Zobowiązanie nie zostało uregulowane, a w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono brak majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji.
Organ odwoławczy akcentował, że bezskuteczność egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku pozwalającego zaspokoić wierzyciela.
M. Z. również w postępowaniu odwoławczym nie wykazał istnienia którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej warunkujących uwolnienie go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zgłoszenie, pismem z 13 marca 2001 r. wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika, nie mogło stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, ponieważ wniosek był bezskuteczny, podobnie jak kolejny wniosek w tej sprawie zwrócony przez Sąd ze względu na jego nieopłacenie. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem zwolnienia zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika jest (skuteczne) złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; wniosek zwrócony ze względu na braki uniemożliwiające podjęcie czynności w sprawie nie mógł być uznany jako złożony. W myśl przepisów prawa upadłościowego (art. 5 § 1 ustawy z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały znacznie wcześniej niż data złożenia pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości, o czym świadczyć mogą sprawozdania finansowe spółki, z których wynikało, że już w 1999 r. jej zobowiązania gwałtownie rosły, natomiast w 2000 r. podwoiły wartość z końca 1999 r., Spółka zaś poniosła stratę. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo, pierwszoinstancyjny ocenił sytuację finansową firmy jako złą i podzielił stanowisko, że nie było konieczne powoływanie biegłego dla oceny sytuacji finansowej "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., gdyż wystarczającym było dokonanie tej oceny w oparciu o wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkości spłaty zobowiązań, struktury kapitałowej, kapitału obrotowego.
Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo zbadał i ocenił przesłanki odpowiedzialności oraz okoliczności ją wyłączające.
M. Z. złożył na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że już w 2000 r. istniały zakłócenia w funkcjonowaniu spółki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłość, art. 181 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy z akt przedmiotowego postępowania wynika, iż Spółce przysługują wierzytelności wobec "G." spółka z o.o. w S., z których organ nie przeprowadził egzekucji, jak również organ egzekucyjny nie podjął innych czynności poszukiwawczych mających na celu ustalenie i zajęcie celem spieniężenia przedmiotów majątkowych Spółki oraz nie dokonał formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.
Skarżący wskazał na naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. Z. celem ustalenia wierzytelności, na okoliczność ustalenia majątku Spółki. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji zastosowały w niniejszej sprawie właściwe przepisy prawne, bowiem zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.
Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (w administracji i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności podatkowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i będzie prowadzone, czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania.
Organy podatkowe słusznie uznały, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. stanowi dostateczny dowód bezskuteczności egzekucji, wynika bowiem z niego, że to formalne rozstrzygnięcie poprzedziło przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie majątku, bądź wierzytelności i praw majątkowych zobowiązanej spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. Ponieważ nie stwierdzono możliwości zastosowania żadnego ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 968) uznanie egzekucji za bezskuteczną miało uzasadnione podstawy. Zdaniem Sądu powstała sytuacja, gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.
Bezsporne było, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, nie było wszczęte postępowanie układowe, a skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości podatkowych spółki.
Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie wskazywały, że zgłoszenia upadłości zostały dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego. Wnikliwie przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowej Spółki wykazała, że przesłanki obligujące zarząd do wystąpienia z tym wnioskiem istniały już 31 grudnia 2000 r., a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną był przecież zobowiązany zgłosić taki wniosek już w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.
Stąd Sąd, oceniając zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do oceny kondycji finansowej "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uznał je za nietrafne. Zdaniem Sądu organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w tym zakresie, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Jednocześnie Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 181 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej nie znalazły uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Zdaniem Sądu sprawozdania finansowe "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. pozwalały na dokonanie oceny jej kondycji finansowej dla potrzeb niniejszego postępowania bez potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego.
Odnośnie zarzutu braku zobowiązań wobec ZUS i US jako okoliczności wykluczającej ogłoszenie upadłości wskazać należy, że zobowiązania budżetowe są jedynie jednym z elementów struktury zobowiązań podmiotu gospodarczego. Ich brak nie przesądza o dobrej kondycji finansowej spółki. Wskazać też należy, że teza ta nie jest prawdziwą w świetle późniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych.
W ocenie Sądu nie było w niniejszej sprawie konieczne ustalenie konkretnej daty, w której reprezentujący spółkę zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, wystarczającym było dowiedzenie, że nawet pierwszy, nieskuteczny wniosek zgłoszony był zbyt późno, by stanowić przesłankę ekskulpującą skarżącego.
Odnośnie wskazywanej przez skarżącego wierzytelności wobec spółki "G.", której wyegzekwowanie umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych organ podatkowy przeprowadził postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. W tym kontekście zasadna była odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M. Z. zgłoszonego celem wykazania i ustalenia tej wierzytelności spółki, bowiem okoliczność została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Rozstrzygniecie organu podatkowego w tym zakresie znajduje uzasadnienie prawne w art. 188 ordynacji podatkowej, zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 181 powołanej ustawy.
Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny, że M. Z. jako prezes jej zarządu (osoba trzecia w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki na gruncie art. 116 § 1 i 2 ww. ustawy.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. Z. wniósł o jego uchylenie w całości i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił:
naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie organu egzekucyjnego o stanie sprawy egzekucyjnej (braku środków majątkowych) stanowi wystarczającą przesłankę do uznania egzekucji z majątku Spółki za bezskuteczną, podczas gdy zdaniem skarżącego ww. przepis wymaga stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w sposób formalny w formie postanowienia, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 czerwca 2006 r., nr [...] z uwagi na naruszenie przepisów postępowania polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy i kiedy zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w ocenie skarżącego miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem powyższe okoliczności stanowią wiadomości specjalne, których nie może zastąpić pozbawiony jakiejkolwiek metodologii odczyt dokumentów finansowych przez urzędnika skarbowego, a ustalenie tych okoliczności miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2006 r., nr [...] będące konsekwencją przyjęcia, iż skarżący M. Z. nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego, podczas gdy z akt przedmiotowego postępowania nie wynika, w jakiej dacie skarżący M. Z. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś jak wynika z ustaleń organów podatkowych, skarżący M. Z. w dniu 5 marca 2001 r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki "K." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. i nie miał on możliwości dokonania usunięcia braków formalnych wniosku z uwagi na pozbawienie go wolności na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinku Wydział II Karny z 3 marca 2001 r., co w ocenie skarżącego miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem ustalenie nie złożenia przez skarżącego bez jego winy w terminie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, wyłącza odpowiedzialność członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki.
Zdaniem skarżącego Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie organu egzekucyjnego o stanie sprawy egzekucyjnej (braku środków majątkowych) stanowi wystarczającą przesłankę do uznania egzekucji z majątku Spółki za bezskuteczną. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zawiadomienie o bezskuteczności egzekucji nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia o bezskuteczności egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego wymaga rozstrzygnięcia w formie postanowienia. Powyższe w ocenie strony skarżącej oznacza, iż jedynie stwierdzenie bezskuteczności w drodze postanowienia, na które przysługuje stronom (wierzycielowi oraz zobowiązanemu) zażalenie można stanowić podstawę do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Konieczność zastosowania tego typu interpretacji art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. wynika z faktu, iż odpowiedzialność członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki ma charakter pochodny, co w ocenie skarżącego oznacza, że może ona mieć miejsce dopiero po ostatecznym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki. Jako że przy orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki następuje niejako "przerzucenie" odpowiedzialności na osobą trzecią, koniecznym jest niewątpliwe wykluczenie możliwości zaspokojenia egzekwowanego roszczenia z majątku Spółki.
Zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 czerwca 2006 r., nr [...] z uwagi na naruszenie przepisów postępowania polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy i kiedy nastąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
W ocenie skarżącego ustalenie konieczności złożenia takowego wniosku oraz precyzyjne wskazanie terminu, w którym winien być on złożony, wymaga specjalistycznej wiedzy i nie może być oparte na mechanicznym zastosowaniu danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Zmienne zawarte w ww. dokumentach częstokroć podlegają weryfikacji w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury VAT, rachunki, korekty do faktur VAT) bądź z uwagi na zaistnienie takich zdarzeń prawnych jak np. przedawnienie zobowiązań, dokonywanie kompensat. Nadto dodatkowo sprawozdania nie określają sytuacji finansowej Spółki w kontekście zaświadczeń o braku zaległości Spółki wobec ZUS i US w okresie od dnia 21 lipca 1999 r. do dnia 12 stycznia 2001 r.
Skarżący stoi na stanowisku, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 czerwca 2006 r., nr [...].
Sąd I instancji podzielił ustalenia dokonane przez organa podatkowe, że skarżący M. Z. nie wykazał, iż we właściwym czasie złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego. Tymczasem wskazać należy, iż z akt przedmiotowego postępowania nie wynika, w jakiej dacie skarżący M. Z. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zaś wynika z ustaleń organów podatkowych, skarżący M. Z. w dniu 5 marca 2001 r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki "K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S., który nie wywołał skutków prawnych bez winy skarżącego. Z uwagi bowiem na pozbawienie go wolności na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinku Wydział II Karny z 3 marca 2001 r. nie miał on możliwości przygotowania pełnej dokumentacji na cele sformalizowanego postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości.
Wskazać należy, iż tego typu okoliczność miała charakter obiektywny, nie była zależna od woli skarżącego, co oznacza, iż w konsekwencji nie złożenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Powyższe zaś, zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., stanowi o wyłączeniu odpowiedzialności członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M. Z. nie miała uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu..., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.
W skardze kasacyjnej zostały przywołane trzy podstawy kasacyjne, przy czym pierwsza dotyczyła błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego (pkt 1 art. 174 P.p.s.a.), następne zaś naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 art. 174 P.p.s.a.). Ponieważ przedstawiony w skardze kasacyjnej problem interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej warunkował zasadność zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji przebiegu postępowania dowodowego przed organami oraz był on związany z przyczyną zawieszenia postępowania wymaga on rozważenia w pierwszej kolejności.
Wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem wielu wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Na tle rysujących się rozbieżności w orzecznictwie w uchwale podjętej 8 grudnia 2008 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Pogląd ten niniejszy skład podziela, a zatem jest nim związany (art. 269 § 1 P.p.s.a.).
W uzasadnieniu wskazanej uchwały podkreślono, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest jednak możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji. Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne.
W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności jest związane ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 71 § 1 u.p.e.a.). W tym stadium, podobnie jak w poprzednim, wierzyciel ma obowiązek badać (przed wystawieniem tytułu wykonawczego), czy i jaka jest wysokość należności podlegającej egzekucji (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., § 6 ust. 9 i § 9 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), a także w miarę potrzeby dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego.
W uchwale podkreślono, że w drugim stadium postępowania egzekucyjnego środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji.
Wobec wszczęcia i prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego i bezskuteczności podjętych w nim opisanych w decyzji czynności egzekucyjnych wskazane dowody z dokumentów urzędowych dotyczące stanu majątkowego zobowiązanego, zajęć i innych ustaleń organów egzekucyjnych należy uznać za wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.
Odnosząc się do procesowych podstaw skargi kasacyjnej należy uznać je za nieusprawiedliwione. Zauważyć należy, iż powołane w nich przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. są sformułowane nieprecyzyjnie, choć nie budzi wątpliwości, iż skarżącemu chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.
Rozważając zarzuty dotyczące prawidłowości oceny postępowania organów wyrażonej w zaskarżonym wyroku należy wskazać, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Ordynacji podatkowej). Mimo że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe jest wzorowana na przepisie art. 299 § 1 k.s.h. (art. 298 § 1 k.h.), to jednak ustawodawca wyraźnie w stosunku do wzoru ją zaostrzył.
To zaostrzenie odnosi się w szczególności do przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 517). Należy więc zakładać, że to zaostrzenie jest konsekwencją przyjętych rygorów dotyczących momentu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności tych członków zarządu spółek kapitałowych, jak i przesłanek (zasad) tej odpowiedzialności.
W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dlatego organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).
Przesłanki te nie zostały przez skarżącego wykazane. Trafnie Sąd I instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Materiał dowodowy był bowiem wystarczający do stwierdzenia, iż zgłoszenie, zresztą nieskuteczne, obu wniosków o ogłoszenie upadłości zostało dokonane z przekroczeniem terminu określonego art. 5 Prawa upadłościowego. Przypomnieć w tym miejscu należy cel i funkcję postępowania upadłościowego jako egzekucji uniwersalnej (generalnej), mającej na celu przymusowe, ale wspólne i w zasadzie równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Z uwagi na cel postępowania upadłościowego czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać indywidualnie, w konkretnych okolicznościach sprawy. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji jest konieczne ścisłe określenie daty niewypłacalności dłużnika obligującej jego reprezentantów do złożenia takiego wniosku. Wystarczające jest stwierdzenie, że obiektywne okoliczności wypełniające przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 1 i 2 Prawa upadłościowego zaistniały przed terminem określonym w art. 5 tej ustawy.
Z danych składających się na sprawozdanie finansowe dłużnika szczegółowo zanalizowanych przez organy skarbowe wynika, że stan niewypłacalności dłużnika powstał przed datą dwóch tygodni od złożenia pierwszego z wniosków do sądu upadłościowego.
Podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu tych ustaleń powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Taki stan niewątpliwie z dokumentów analizowanych przez organy wynikał. Twierdzenia zawarte w pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej są w tym zakresie ogólnikowe i nie zawierają argumentacji, która mogłaby podważyć trafność ustaleń organów przyjętą przez Sąd I instancji.
Jeśli chodzi o zarzut trzeci, to nie był on przedmiotem ustaleń ani organów, ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż dotyczył okoliczności egzoneracyjnych, które zobowiązany był podnieść skarżący. Takich okoliczności skarżący nie powołał i nie dowodził ani w postępowaniu prowadzonym w trybie rozdziału XV Działu III Ordynacji podatkowej, ani też w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zatem w tym zakresie nie jest możliwa kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.