Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1073/07

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r., sygn.akt I SA/Gd 596/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2006 r. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

2. Wyrok oparto o następujące ustalenia: Decyzją z dnia 3 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.Z. za zaległości podatkowe "K" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 64.598 zł. Od decyzji M.Z. złożył odwołanie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 2 czerwca 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że słusznie zastosowano w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 107 - 109 oraz art. 116 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., bowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało przed wejściem w życie nowelizacji powołanej ustawy, tj. przed 12 września 2002 r. oraz, że zostały spełnione przedmiotowe i podmiotowe przesłanki stwierdzenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Wydano i skutecznie doręczono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki. W przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że brak jest majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji.

4. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że bezskuteczność egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku powalającego zaspokoić wierzyciela. Skarżący zaś nie udowodnił żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową). W myśl art. 5 § 1 ustawy z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512, ze zm., zwanej dalej Prawem upadłościowym) przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Warunkiem zwolnienia zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika jest skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem skutków tych nie wywiera wniosek zwrócony ze względu na braki uniemożliwiające podjęcie czynności w sprawie. Złożenie w dniu 13 marca 2001 r. wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika nie mogło stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, ponieważ wniosek został zwrócony, podobnie jak kolejny wniosek.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały znacznie wcześniej niż data złożenia pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości, o czym świadczą sprawozdania finansowe spółki Nie było, jego ocenie, konieczne powoływanie biegłego dla oceny sytuacji finansowej spółki, gdyż wystarczającym było oparcie się na wskaźnikach bieżącej płynności finansowej, szybkości spłaty zobowiązań, struktury kapitałowej oraz kapitału obrotowego.

1. 5. Na decyzję organu II instancji M.Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej:
2. - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że już w 2000 r. istniały zakłócenia w funkcjonowaniu spółki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłość,
3. - naruszenie art. 181 w zw. z 197 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego
4. - naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z akt postępowania wynika, iż spółce przysługują wierzytelności z których organ nie przeprowadził egzekucji, jak również organ egzekucyjny nie podjął innych czynności mających na celu ustalenie i zajęcie przedmiotów majątkowych spółki oraz nie dokonał formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.Z. celem ustalenia wierzytelności na okoliczność ustalenia majątku spółki. Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu.

6. Oddalając, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a), skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że organy podatkowe obu instancji właściwie zastosowały w sprawie przepisy prawne, bowiem zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Stosownie do treści tego przepisu - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

7. Powołując się na utrwalone w orzecznictwie i doktrynie stanowisko Sąd I instancji wskazał, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce.

Sąd ten podkreślił, że przesłanka "bezskuteczności egzekucji" zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i będzie prowadzone, czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy też ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania. Organy podatkowe słusznie uznały, że zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stanowi dostateczny dowód bezskuteczności egzekucji, wynika bowiem z niego, że poprzedziło je przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie majątku bądź wierzytelności i praw majątkowych zobowiązanej spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. Ponieważ nie stwierdzono możliwości zastosowania żadnego ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) uznanie egzekucji za bezskuteczną miało uzasadnione podstawy.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że bezsporne w sprawie jest, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony, nie było wszczęte postępowanie układowe, a skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Wniosek zwrócony z uwagi na uchybienia nie wywołuje skutków prawnych, traktuje się go jako niebyły.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że zgłoszenia upadłości zostały dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego. Przeprowadzona analiza sytuacji finansowej spółki wykazała, że przesłanki obligujące zarząd do wystąpienia z tym wnioskiem istniały już 31 grudnia 2000 r. Nie doszło też naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w tym zakresie, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Sprawozdania finansowe spółki pozwalały na dokonanie oceny jej kondycji finansowej dla potrzeb niniejszego postępowania bez potrzeby przeprowadzania na te okoliczność dowodu z opinii biegłego, czy też dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M.Z. Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym były na tyle szczegółowe i czytelne, że pozwalały ocenić, czy na dzień jego sporządzenia zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było konieczne ustalenie konkretnej daty, w której reprezentujący spółkę zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, wystarczającym było dowiedzenie, że nawet pierwszy nieskuteczny wniosek zgłoszony był zbyt późno, by stanowić przesłankę ekskulpującą skarżącego.

1. 9. Od wyroku skarżący M.Z. wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Jako podstawy skargi wskazano:

1. a) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie organu egzekucyjnego o stanie sprawy egzekucyjnej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania egzekucji z majątku Spółki za bezskuteczną, podczas gdy zdaniem skarżącego przepis ten wymaga stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w sposób formalny w formie postanowienia;
2. b) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy i kiedy zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
3. c) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji będące konsekwencją przyjęcia, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego, mimo, że skarżący w dniu 5 marca 2001 r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego lecz nie miał on możliwości dokonania usunięcia braków formalnych wniosku z uwagi na pozbawienie go wolności na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinku Wydział II Karny z dnia 3 marca 2001 r.
4. 10. Odnosząc się do poszczególnych podstaw skargi kasacyjnej wskazano, że zawiadomienie o bezskuteczności egzekucji nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia o bezskuteczności egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 59 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego wymaga rozstrzygnięcia w formie postanowienia. Jedynie stwierdzenie bezskuteczności w drodze postanowienia, na które przysługuje stronom (wierzycielowi oraz zobowiązanemu) zażalenie może stanowić podstawę do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Argumentację w tym zakresie skarżący poparł powołanym w skardze kasacyjnej orzecznictwem sądów administracyjnym wydanym na tle art. 116 § Ordynacji podatkowej.

W zakresie drugiej z podstaw skargi kasacyjnej ustalenie konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz precyzyjne wskazanie terminu, w którym winien być on złożony wymagało, według skarżącego, specjalistycznej wiedzy. Z akt postępowania nie wynika, w jakiej dacie skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Nadto zwrócony wniosek o ogłoszenie upadłości nie wywołał skutków prawnych bez winy skarżącego. Ze względu na pozbawienie go wolności nie miał on możliwości przygotowania pełnej dokumentacji na cele sformalizowanego postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Okoliczność miała charakter obiektywny i nie była zależna od jego woli.

1. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego podtrzymując argumentację przedstawioną przed Sądem I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M.Z. nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej zostały przywołane trzy podstawy kasacyjne, przy czym pierwsza dotyczyła błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego (pkt 1 art. 174 p.p.s.a.), następne zaś naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 art. 174 p.p.s.a.). Ponieważ przedstawiony w skardze kasacyjnej problem interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej warunkował zasadność zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji przebiegu postępowania dowodowego przed organami oraz był związany z przyczyną zawieszenia postępowania wymagał on rozważenia w pierwszej kolejności.

13. Wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem wielu wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Na tle rysujących się rozbieżności w orzecznictwie w uchwale podjętej 8 grudnia 2008 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny (II FPS 6/08) wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Pogląd ten niniejszy skład podziela, a zatem jest nim związany (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wskazanej uchwały podkreślono, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest jednak możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji. Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne.

W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności jest związane ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 71 § 1 u.p.e.a.). W tym stadium, podobnie jak w poprzednim, wierzyciel ma obowiązek badać (przed wystawieniem tytułu wykonawczego), czy i jaka jest wysokość należności podlegającej egzekucji (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., § 6 ust. 9 i § 9 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), a także w miarę potrzeby dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego.

W uchwale podkreślono, że w drugim stadium postępowania egzekucyjnego środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji.

Wobec wszczęcia i prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego i bezskuteczności podjętych w nim opisanych w decyzji czynności egzekucyjnych wskazane dowody z dokumentów urzędowych dotyczące stanu majątkowego zobowiązanego, zajęć i innych ustaleń organów egzekucyjnych należy uznać za wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

14. Odnosząc się do procesowych podstaw skargi kasacyjnej należy uznać je za nieusprawiedliwione. Zauważyć należy, iż powołane w nich przepisy są sformułowane nieprecyzyjnie, choć nie budzi wątpliwości, iż skarżącemu chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Rozważając zarzuty dotyczące prawidłowości oceny postępowania organów wyrażonej w zaskarżonym wyroku należy wskazać, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Ordynacji podatkowej). Mimo że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe jest wzorowana na przepisie art. 299 § 1 k.s.h. (poprzednio art. 298 § 1 k.h.), to jednak ustawodawca wyraźnie w stosunku do wzoru ją zaostrzył. To zaostrzenie odnosi się w szczególności do przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 517). Należy więc zakładać, że to zaostrzenie jest konsekwencją przyjętych rygorów dotyczących momentu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności tych członków zarządu spółek kapitałowych, jak i przesłanek (zasad) tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dlatego organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Przesłanki te nie zostały przez skarżącego wykazane. Trafnie Sąd I instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Materiał dowodowy był bowiem wystarczający do stwierdzenia, iż zgłoszenie, zresztą nieskuteczne, obu wniosków o ogłoszenie upadłości zostało dokonane z przekroczeniem terminu określonego art. 5 Prawa upadłościowego. Przypomnieć w tym miejscu należy cel i funkcję postępowania upadłościowego jako egzekucji uniwersalnej (generalnej), mającej na celu przymusowe, ale wspólne i w zasadzie równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Z uwagi na cel postępowania upadłościowego czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać indywidualnie, w konkretnych okolicznościach sprawy. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji jest konieczne ścisłe określenie daty niewypłacalności dłużnika obligującej jego reprezentantów do złożenia takiego wniosku. Wystarczające jest stwierdzenie, że obiektywne okoliczności wypełniające przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 1 i 2 Prawa upadłościowego zaistniały przed terminem określonym w art. 5 tej ustawy.

Z danych składających się na sprawozdanie finansowe dłużnika, szczegółowo zanalizowanych przez organy skarbowe wynika, że stan niewypłacalności dłużnika powstał przed datą dwóch tygodni od złożenia pierwszego z wniosków do sądu upadłościowego.

Podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu tych ustaleń powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Taki stan niewątpliwie z dokumentów analizowanych przez organy wynikał. Twierdzenia zawarte w pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej są w tym zakresie ogólnikowe i nie zawierają argumentacji, która mogłaby podważyć trafność ustaleń organów aprobowanych przez Sąd I instancji.

15. Jeśli chodzi o zarzut trzeci, to nie był on przedmiotem ustaleń ani organów, ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż dotyczył okoliczności egzoneracyjnych, które zobowiązany był podnieść skarżący. Takich okoliczności skarżący nie powołał i nie dowodził ani w postępowaniu prowadzonym w trybie rozdziału XV Działu III Ordynacji podatkowej, ani też w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zatem w tym zakresie nie jest możliwa kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, 204 pkt 1 oraz 205 § 2 p.p.s.a.