Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 184/11, oddalił skargę A.S. - dalej jako "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 stycznia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2009 r. i ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 498.660 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za trafny pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wydatki Skarżącej nie mają pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji - brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przeprowadzenie postępowania jednoinstancyjnego w zakresie istotnych okoliczności, nieprzestrzeganie prawa, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako niezasadną. Sąd ten zauważył, że wbrew zarzutom Skarżącej, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wszczęcie postępowania kontrolnego, podatkowego zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 2001 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", w sprawie opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wymagało uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia takiego postępowania (art. 13 ust. 1a w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i z art. 282c § 1 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.
Nadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji gdy to przerzucenie obowiązku dowodzenia wynika jedynie z wywiedzenia z treści tego przepisu domniemania, że podatnik pokrył dokonane wydatki ze źródeł nieujawnionych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wraz z zarzutami naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do tego Sądu skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie). Zarzuty naruszenia procedury są rezultatem zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.).
Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.