Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 185/11, oddalił skargę A.S., dalej powoływanej jako "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia 27 listopada 2009 r., ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 54.123 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 ar Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r poz. 749 ze zm.), w szczególności brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przeprowadzenie postępowania jednoinstancyjnego w zakresie istotnych okoliczności, nieprzestrzeganie prawa, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, konsekwencją tych naruszeń było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nadto, bezspornym jest wydanie decyzji w okresie przedawnienia z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę zauważył, że określona przez ustawodawcę treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego. Uznał, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie prawa, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną, wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji, gdy to przerzucenie obowiązku dowodzenia wynika jedynie z domniemania, że podatnik pokrył dokonane wydatki ze źródeł nieujawnionych. Podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (Dz.U. z 2012 r poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz w zw. z art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), art. 2 w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.
Mając to na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wraz z zarzutami naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę przede wszystkim to, że przywołany przepis podatku dochodowego został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie).
Zarzuty naruszenia procedury są rezultatem zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan "niekonstytucyjności", o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten przepis i odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.