Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt: I SA/Sz 630/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lipca 2006 r., nr (...), w przedmiocie odmowy uzupełnienia oraz sprostowania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2005 r.
W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniono, że zaskarżonym postanowieniem odmówiono uzupełnienia oraz sprostowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2005 r., nr (...), utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 lutego 2006 r. odmawiającą podatnikowi Z. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2005 r.
W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 5 stycznia 2006 r. skarżący wystąpił o zwrot nienależnych - jego zdaniem - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wraz z ustawowymi odsetkami, jak od zaległości podatkowych. Zdaniem wnioskodawcy, nadpłata powstała wskutek niezgodnego z prawem opodatkowania przez płatnika - Wojskowe Biuro Emerytalne w S. - otrzymanej przez niego należności w postaci zaliczkowego zabezpieczenia na poczet emerytury, do której nabył prawo w 1985 r. Ponadto wskazał, że nie został dotychczas wydany żaden konstytutywny, prawotwórczy akt (decyzja) przez właściwy miejscowo i rzeczowo wojskowy organ emerytalny, ustalający jego prawo do emerytury nabytej z mocy ustawy. Dlatego otrzymywane przez niego świadczenie emerytalne nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie podlegało ono zwiększeniu, ani ubruttowieniu na zasadach wynikających z przepisów art. 55 ust. 6 i ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji płatnik, tj. Wojskowe Biuro Emerytalne w S., zasadnie pobrał i określił w prawidłowej wysokości podatek za 2005r., zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu tego podatku oraz naliczenia odsetek, jak od zaległości podatkowych.
Decyzją z dnia 1 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z pisma informującego Wojskowego Biura Emerytalnego w S. z dnia 10 lutego 2000 r. (...) i z 16 stycznia 2006 r. nr (...) wynika jednoznacznie, że skarżący otrzymywał emeryturę, którą płatnik w związku z wprowadzeniem powszechnego podatku dochodowego (art. 55 ust. 6 u.p.d.o.f.) ubruttowił z dniem 1 stycznia 1992 r. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie nadpłata nie występuje, gdyż płatnik zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f., od wypłaconej przez ten organ emerytury, pobrał zaliczkowo podatek i zgodnie z art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f. dokonał rocznego obliczenia podatku. Wykazany więc przychód nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
We wniosku o uzupełnienie i sprostowanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2005 r. wskazano, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie tej decyzji jest nieczytelne, niezrozumiałe, prowokacyjne, agenturalne, wymuszające oraz że zawiera liczne oszustwa, matactwa, poświadczenia nieprawdy, co do okoliczności mających znaczenie prawne. Powołując się na przepis art. 213 § 1, § 2, § 3 w związku z § 4 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1992 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wniesiono o:
- - sprostowanie przedmiotu rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie, iż we wniosku zawarte było żądanie "zwrotu nienależnie potrąconych i uiszczonych przez nieuprawnione i nieupoważnione osoby trzecie ustawowo zaliczek na poczet nienależnego z mocy ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych za maj i grudzień 2005 r.", uzupełnienie rozstrzygnięcia w kwestii podstawy prawnej opodatkowania otrzymywanego przez podatnika świadczenia emerytalnego,
- - uściślenie rozstrzygnięcia w kwestii momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymywanej przez podatnika emerytury.
Postanowieniem z 12 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił uzupełnienia oraz sprostowania decyzji z 1 czerwca 2006 r.
W uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do pisma z dnia 5 stycznia 2006 r., w którym skarżący wniósł o dokonanie zwrotu nienależnie potrąconych i uiszczonych przez Wojskowe Biuro Emerytalne w S. zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zwrot nadpłaty (nienależnie pobranych przez płatnika zaliczek) wymaga uprzedniego zaistnienia zdarzenia prawnego ujawniającego nadpłatę, którym w zaistniałym w sprawie przypadku jest wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, a więc prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Odnosząc się do wniosku podatnika o uzupełnienie rozstrzygnięcia w kwestii podstawy prawnej opodatkowania otrzymywanego przez podatnika świadczenia emerytalnego, organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 określiła, iż jednym ze źródeł przychodów są emerytury i renty – pkt 1, a w myśl art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f., organy rentowe są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać zaliczki miesięczne od wypłaconych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent.
W ocenie organu podatkowego dowody dotyczące dochodów uzyskanych przez skarżącego przekazywane przez płatnika, Wojskowe Biuro Emerytalne w S., jakimi są: pisma Wojskowego Biura Emerytalnego w S. z dnia 10 lutego 2000r. nr (...) i z dnia 16 stycznia 2006r. nr (...) jednoznacznie wskazują, że pobiera on podlegającą opodatkowaniu emeryturę.
W świetle powyższego oraz faktu nie przedstawienia przez odwołującego się dowodów potwierdzających otrzymywanie od organu emerytalno - rentowego "świadczenia pieniężnego zaliczkowo zabezpieczającego środki utrzymania", w ocenie organu odwoławczego, podatnik w rzeczywistości otrzymuje świadczenie emerytalne wypłacane przez Wojskowe Biuro Emerytalne, a ciężar dowodu, iż jest inaczej spoczywa na stronie, która chce wywodzić z tego pozytywne dla siebie skutki prawne. Bez znaczenia, dla faktu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest podstawa prawna przyznania podatnikowi świadczenia emerytalnego. Wskazano nadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny podstawy prawnej przyznania świadczenia emerytalnego podatnikowi.
Ustosunkowując się z kolei do żądania uściślenia rozstrzygnięcia w kwestii momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymywanej emerytury Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w decyzji z 1 czerwca 2005r. wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, iż w każdym przypadku merytoryczną (materialną) przesłanką powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie stanu faktycznego lub prawnego objętego przedmiotem opodatkowania. W przypadku uzyskiwania przychodu z emerytury wypłacanej przez płatnika, moment powstania zobowiązania podatkowego pokrywa się datą wypłaty świadczenia (odpowiadającą najpóźniej upływowi miesiąca, w którym doszło do jego wypłaty), czyli następuje bezpośrednio po wystąpieniu zdarzenia objętego przedmiotem opodatkowania (np. przy wypłacie emerytury opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
Organ podatkowy wyjaśnił również, że w decyzji, o której uzupełnienie wnioskuje skarżący, nie uszczegółowiono tego zagadnienia albowiem kwestią sporną w postępowaniu nie był moment powstania zobowiązania podatkowego (które powstaje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w podatku dochodowym, lecz fakt otrzymywania świadczenia emerytalnego, któremu zaprzecza podatnik.
W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2006 r. Z. P. podniósł zarzut naruszenia art. 134 § 1, § 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, pkt 2, pkt 3 i § 2, art. 152, art. 200, art. 205 § 1, art. 246 § 1 pkt 1 w związku z art. 1, art. 3 § 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1, § 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, § 2, § 3, art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że ubruttowienie miało zastosowanie jedynie do emerytur i rent, do których ustalone było prawo na dzień 1 stycznia 1992 r. przez wojskowe organy emerytalne żołnierzy zawodowych z ubezpieczenia społecznego konstytutywną decyzją administracyjną. Po tej dacie, a więc tak jak w jego przypadku, obowiązek podatkowy nie powstał i w związku z tym pobrany przez płatnika podatek dochodowy jest nadpłatą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do zwrotu pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na podstawie przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wskazał, że kwestia istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącego oraz zasadności potrącania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy wielokrotnie była już rozstrzygana przez organy podatkowe, jak też przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, m.in. w wyrokach: z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt: SA/Sz 2077/98, z dnia 12 września 2001 r., sygn. akt: SA/Sz 1880/2000, z dnia 12 września 2001 r., sygn. akt: 1882/2000, z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt: SA/Sz 2093/01, z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt: I SA/Sz 618/04, w których, powołując się na unormowania przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. składy orzekające wskazały, że przepisami tymi ustanowiono zasadę opodatkowania wszelkich emerytur, bez względu na datę nabycia do nich prawa. Zasada ta, na mocy art. 52 ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy jedynie emerytur, które powinny być, lecz nie zostały wypłacone do dnia 31 grudnia 1991 r. Wyłączeniu z opodatkowania nie podlegają zatem świadczenia emerytalne przysługujące (należne) za okresy po tej dacie, a więc nawet i te, które wskutek błędu organu emerytalnego nie zostałyby ubruttowione, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Jak wynika bowiem z pisma Wojskowego Biura Emerytalnego w S. płatnik z dniem 1 stycznia 1992 r., na podstawie przepisu art. 55 ust. 6 u.p.d.o.f. ubruttowił świadczenie emerytalne skarżącego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko i poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach.
W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 20 września 2006 r. Z. P., reprezentowany przez radcę prawnego, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 2, art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 91 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184, art. 217 w związku z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP,
- - art. 4, art. 72 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, 2 i 3, art. 247 § 1 pkt 2, 3 w związku z art. 3 pkt 2, art. 11, art. 7, art. 165 § 1, art. 233 § 1, art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
- - art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 55 ust. 6, w związku z art. 1, art. 34 ust. 1, ust. 2, ust. 4a u.p.d.o.f.,
- - art. 3 § 1, § 2, pkt 1, art. 10, art. 106 § 3, art. 134 § 1, § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, c, pkt 3, § 2, art. 151, art. 152 w związku z art. 1, art. 183 § 2 pkt 1, pkt 5 p.p.s.a.
Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o usunięcie skutków naruszonego prawa przez uchylenie w całości z mocą ex tunc zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, wyznaczenie z urzędu innego równorzędnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skierowanie tam sprawy i skargi administracyjnej do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie przyjęcia, że na skarżącym ciąży zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymywanej emerytury.
Wskazano, że skarżący od 1986 do 2006 r. nie został w ogóle objęty ustawowym obowiązkiem wojskowego ubezpieczenia żołnierzy zawodowych. Żadne organy administracji publicznej nie ustaliły bowiem skarżącemu prawomocną, ostateczną decyzją żadnego prawa ze stosunku prawnoadministracyjnego z ubezpieczeń społecznych ani z obowiązkowego wojskowego zaopatrzenia emerytalnego żołnierzy zawodowych.
Ponadto stwierdzono, iż Wojskowe Biuro Emerytalne w S. w indywidualnej sprawie skażanego nie posiada ustawowego przymiotu prawnego "wojskowego organu emerytalnego żołnierzy zawodowych - płatnika", a skarżący nie nabył statusu prawnego "emeryta, podatnika, ani rencisty" z żadnego stosunku ubezpieczenia społecznego.
Zdaniem skarżącego orzeczenie Sądu pierwszej instancji obarczone jest wadą nieważności, gdyż zostało wydane z naruszeniem zasady reformationis in peius poprzez zatwierdzenie bezwzględnie nieważnych, bezprzedmiotowych i niedopuszczalnych z mocy prawa decyzji podatkowych ustalających z urzędu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należało, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami w (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) mógł uwzględnić jedynie te zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów, które zostały skierowane bezpośrednio przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji.
Za niedopuszczalne należało zgodnie z tymi przepisami uznać rozpoznanie zarzutów, które nie mogły zostać uznane jako skierowane przeciwko temu wyrokowi. Przypomnieć należało, iż zaskarżony wyrok zapadł w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia było postanowienie organu odwoławczego odmawiające uzupełnienia i sprostowania decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2005 r. Formalne ramy tego postępowania podatkowego wyznaczone zostały przepisami art. 213 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji nastąpiła w oparciu o drugi ze wskazanych przepisów (art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej). Przypomnienie przedmiotu sprawy administracyjnej było niezbędne chociażby z tego względu, iż wyznaczało zakres badania w toku postępowania sądowoadministracyjnego legalności (zgodności z prawem) zaskarżonego aktu administracyjnego (por.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Oprawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a.).
W trybie uzupełnienia lub sprostowania decyzji nie można domagać się ponownego rozpoznania sprawy. Tego rodzaju możliwości nie stwarza powołany przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej nie można domagać się ponownego odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Określonej w ten sposób istoty postępowania nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej konsekwentnie w skardze, jak i w obecnie złożonej skardze kasacyjnej za pośrednictwem sformułowanych zarzutów domagając się odmiennego rozstrzygnięcia od tego, które zapadło w przedmiocie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2005 r. To wobec rozstrzygnięć w tym zakresie skierowane zostały zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wykraczało to poza zakres sprawy, której przedmiot stanowiła odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Już tylko z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.
Należy jedynie wyjaśnić, że sprawa której przedmiotem była odmowa stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2005 r. została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 879/07.
W rozpoznawanej sprawie pomimo obszerności skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego stanowiącymi o podstawie do odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Uniemożliwiono tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu weryfikację zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim odnosił się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 2, art. 30, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art.99 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184, art. 217 w związku z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 9 i art. 87 ust.1), jak też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 55 ust. 6 w zw. z art. 1, art. 34 ust. 1, ust. 2, ust. 4a) należało uznać za oczywiście chybione.
Również bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów procesowych. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez sąd przepisów Ordynacji podatkowej, których to sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosuje. Po drugie, naruszenie przywołanych przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 §1 i § 2 pkt 1, art. 10, art. 106 § 3, art. 134 § 1 i 2, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, pkt 3, i § 2, art. 151, art. 152 w zw. z art. 1, art. 183 § 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Z treści 28 stronicowej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje stan faktyczny. Jednakże brak jest wskazania jakich uchybień dopuścił się w tej kwestii sąd pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Został wydany na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie wyroku zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.