Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 404/11, oddalił skargę J.C., dalej jako "Skarżący" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 19 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w L., przywołaną na wstępie decyzją, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2010 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w niższej kwocie, niż uczynił to organ pierwszej instancji. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz 749 ze zm.), w szczególności art. 187 i art. 191 regulujących postępowanie dowodowe, błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji – naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w l. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący poniósł wydatki w rozmiarze, który nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyżej oznaczonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego koszów postępowania, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. Dz.U. z 2012 r., poz 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", polegające na błędnej wykładni art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie wydatków Skarżącego oraz naruszenie art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku zebrania niepełnego materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. ".
Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., jako zarzut towarzyszący zarzutom naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis podatku dochodowego został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie).
Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest podstawą, która przesądza o niezgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Zarzuty naruszenia procedury są rezultatem stosowania w sprawie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten przepis i odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.