Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1077/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1111/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W toku postępowania kontrolnego ustalone zostało, że w 2004 r. H. spółka z o. o. z siedzibą w L. (spółka, skarżąca) zaniżyła przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnie towarów (o kwotę 365530,62 zł) i z tytułu niezaewidencjonowania przychodów (o kwotę 201142,50 zł) oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów (o kwotę 4104,20 zł) przez zawyżoną wycenę wartości zapasów na dzień 31.12.2004 r. W związku z tym, decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 128080 zł.

Wnosząc odwołanie spółka zarzuciła naruszenie art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.9 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", wskutek uznania, iż otrzymała nieodpłatnie tkaniny, dzianinę i przędzę, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych, art.12 ust.3 w związku z art.9 ust.1 u.p.d.o.p. wskutek uznania, że nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży tkanin, przędzy oraz dzianiny, art.23 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez niezasadne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pomięcie zasady, w myśl której wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych, a także art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art.191, art.210 § 4 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że zaniżenie przychodów ustalono przyjmując za podstawę przedłożone przez spółkę dokumenty: - stan zapasów na 1.01.2004 r. w ilości zgodnej ze stanem zapasów na 31.12.2003 r. wynikającym ze spisu z natury sporządzonym na 31.12.2003 r., - stan zapasów na 31.12.2004 r. w ilości zgodnej ze spisem z natury sporządzonym na ten dzień, - faktury zakupu VAT i księgi rachunkowe, - faktury sprzedaży VAT. Na podstawie tych dokumentów dokonano ustaleń w zakresie obrotu towarowego w 2004 r. i stwierdzono nadwyżki tkanin (86340,84 mb), przędzy (10362,33 kg) i dzianiny (10649,91 mb) oraz niedobory: tkanin (57783,22 mb), przędzy (1252,67 kg) i dzianiny (12233,77 mb).

Organ odwoławczy podniósł, że spółka nie wyjaśniła różnic ujawnionych w toku inwentaryzacji między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, ani ich nie rozliczyła, stosownie do art.27 ust.1 i 2 ustawy o rachunkowości. Podkreślił, że dopiero w 2008 r., w związku z postępowaniem kontrolnym i po sporządzeniu nowych remanentów, spółka pojęła próby dokonania korekt w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które dotyczyły stanów magazynowych na początek i koniec okresu obrachunkowego – w 2008 r. i 2009 r. spółka przekazała, między innymi, "Remanent na 31.12.2003 r." oraz "Remanent na 31.12.2004 r.", ale dokumenty te, zdaniem organu, nie są wynikiem spisów z natury sporządzonych w datach w nich wskazanych. Sporządzenie tych dokumentów strona uzasadniała nieprawidłowym sporządzeniem spisów z natury na koniec 2003 r. i 2004 r., wynikającym z faktu, iż pracownicy magazynu sporządzili spis tylko ilościowo, grupując towary w sposób niczym nieuzasadniony i nie zawsze z natury, stwierdziła też, że w dokumentach tych ujęte zostały wartości, które posłużyły do sporządzenia korekt i to one, jako odzwierciedlające rzeczywisty stan towarów, winny być podstawą dla prawidłowego ustalenia i zweryfikowania stanu faktycznego.

Dokumenty te nie zostały jednak uznane za wiarygodne przez organ odwoławczy, który, powołując się na zeznania prezes zarządu spółki, właścicielki biura rachunkowego, świadczącej usługi na rzecz spółki, innych świadków (pracowników spółki), podniósł, że z dowodów tych wynika, iż towar w czasie inwentaryzacji był zliczany szczegółowo, każdy rodzaj tkaniny był zliczany osobno według nazw, którymi posługiwali się pracownicy, a gdy nazwa była nieznana, konsultowali tę nazwę z przełożonymi, dane o ilości towarów podawał jeden z magazynierów drugiemu magazynierowi lub prezesowi spółki bądź jego zastępcy, magazynierzy podawali nazwy towarów i ilość, a zapisywał je prezes, jego zastępca bądź magazynier, w inwentaryzacji uczestniczyli wszyscy pracownicy zatrudnieni w firmie - część osób czytała z belek metraże, a pozostali zapisywali, mogło być również tak, że ta sama osoba czytała i zapisywała ilości towaru, nigdy nie trzeba było powtarzać inwentaryzacji ani wyjaśniać rozbieżności między stanem faktycznym a danymi podanymi np. przez prezesa spółki.

W związku z tym, organ odwoławczy ocenił jako wiarygodne spisy z natury sporządzone w grudniu 2003 r. i w grudniu 2004 r., uznając, że dokumenty te były wynikiem podjętych przez spółkę we właściwym czasie i zgodnych z prawem czynności i najpełniej odzwierciedlały stany magazynowe spółki na początku i na końcu 2004 r.

Odnosząc się do przychodu stanowiącego wartość otrzymanych nieodpłatnie towarów organ II instancji wskazał, że spółka nie wyjaśniła wiarygodnie kwestii różnic w zakresie nadwyżek towarowych, przekazała bowiem wprawdzie kserokopie 9 faktur VAT na okoliczność nabycia towarów uznanych przez organ I instancji za niezakupione, jednak w ocenie organu odwoławczego nie mogą one potwierdzić zakupu:

1. - przędzy w cenie zakupu 1,97 zł za 1 kg, bowiem w spisie z natury sporządzonym na 31.12.2003 r. nie stwierdzono zapasu dzianiny (w kg) w tej cenie,
2. - dzianiny w cenie zakupu 9,47 zł za 1 mb, dla zakupu której spółka nie wskazała żadnego źródła pochodzenia,
3. - tkaniny w cenie zakupu 4,40 zł za 1 mb, zgodnie bowiem z fakturą dokonano zakupu dzianiny w yardach, nie zaś tkaniny w mb - w cenie 4,40 zł,
4. - tkaniny w cenie zakupu 4,73 zł za 1 mb, bowiem w spisie z natury sporządzonym na 31.12.2003 r. nie stwierdzono zapasu tkaniny w tej cenie,
5. - tkaniny w cenie zakupu 5,10 zł za 1 mb, zgodnie bowiem z fakturą dokonano zakupu dzianiny w yardach, nie zaś tkaniny w mb - w cenie 5,10 zł,
6. - tkaniny w cenie zakupu 4,91 zł za 1 mb, bowiem w spisie z natury sporządzonym na 31.12.2003 r. nie stwierdzono zapasu tkaniny w tej cenie,
7. - tkaniny w cenie zakupu 36,88 zł za 1 mb, na podstawie faktur, gdzie ceną jednostkową netto była cena 36,88 zł, lecz przedmiotem zakupu była dzianina, a jednostkami miary kg, nie zaś mb,
8. - tkaniny w cenie zakupu 2,42 zł za 1 mb, na podstawie faktury, w której cena netto zakupu tkaniny w mb zawiera się w przedziale 1,61 zł - 1,83 zł, podczas gdy spółka wyjaśniła, że cena 2,42 zł obejmuje cenę zakupu wraz z kosztami farbowania.

W związku z tą ostatnią kwestią organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalono, iż w 2004 r. spółka dokonała farbowania tkanin na podstawie faktur, zgodnie z którymi ogółem poniosła koszty farbowania tkanin w wysokości 27701,00 zł. Podkreślił, że koszty farbowania dotyczą tkanin w kg oraz mb, choć ich zakup i sprzedaż odbywa się wyłącznie w mb. W przypadku farbowania tkanin, gdy ilość wyrażona była w kg, cena za farbowanie wynosiła 4,10 zł oraz 4,60 zł, zaś w sytuacji, gdy farbowanie dotyczyło tkaniny w mb, cena farbowania wynosiła 0,20 zł oraz 1,50 zł. Według wyliczenia kosztu jednostkowego przerobu tkaniny, obliczonego jako iloraz sumy poniesionych kosztów netto przerobu i zapasu, którego według wyjaśnień spółki dotyczył przerób, koszt jednostkowy przerobu wynosił 0,38 zł. W związku z powyższym cena magazynowa wyliczona jako suma ceny zakupu i wartości jednostkowego kosztu przerobu dla tkanin wymienionych w fakturze wskazanej przez spółkę wynosiła: dla tkaniny w cenie zakupu 1,68 zł - 2,06 zł, dla tkaniny w cenie zakupu 1,83 zł. - 2,21 zł, dla tkaniny w cenie zakupu 1,61 zł - 1,99 zł, dla tkaniny w cenie zakupu 1,75 zł - 2,13 zł. W ocenie organu, skoro cena magazynowa odbiegała od ceny magazynowej zapasu, to brak było podstawy do uznania, że źródłem pochodzenia zapasu tkaniny, o której mowa, był jej zakup dokonany na podstawie wskazanej przez spółkę faktury.

Dalej, odwołując się do art.12 ust.5 u.p.d.o.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że wystąpienie do 15 dostawców spółki o udzielenie informacji umożliwiających identyfikację nabytych od nich towarów przez podanie rodzaju towaru, symbolu nadanego przez producenta, rodzaju włókna, numeru wzoru i koloru nie dało możliwości określenia cech asortymentowych towarów stanowiących zapasy magazynowe, gdyż podmioty, które udzieliły odpowiedzi (11), nie dysponowały innymi niż cena danymi umożliwiającymi wyróżnienie towarów objętymi dostawami dla spółki. W konsekwencji, wobec niemożności zastosowania cen rynkowych towarów tego samego gatunku i rodzaju stosowanych przez podmioty spoza kręgu dostawców spółki, dla celów wyliczenia wartości nadwyżek towarów wykorzystano ceny zastosowane przez spółkę do wyceny stanu inwentaryzacyjnego, tj.:

1. - przędzy, w ilości 10362,33 kg, w cenie zakupu 1,97 zł,
2. - dzianiny w ilości 10649,91 mb, w cenie zakupu 9,47 zł,
3. - tkanin w ilości: - 1961,93 mb, w cenie zakupu 4,40 zł,
4. - 4284,00 mb, w cenie zakupu 4,73 zł,
5. - 3540,00 mb, w cenie zakupu 5,10 zł,
6. - 2957,00 mb, w cenie zakupu 4,91 zł,
7. - 136,00 mb, w cenie zakupu 36,88 zł,
8. - 73461,91 mb, w cenie zakupu 2,42 zł, i określono je w wysokości 365530,62 zł, zaliczając do przychodów 2004 r.

Co do niezaewidencjonowanych przychodów, organ odwoławczy podniósł, że wobec braku jakichkolwiek dokumentów dotyczących ujawnionego w toku inwentaryzacji niedoboru towarów, należało stwierdzić, iż obrót towarowy spółki w 2004 r. uwzględniał zdarzenia w postaci sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały zaewidencjonowane.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań świadków wynika, iż w spisach z natury uczestniczył prezes spółki, zaangażowani byli wszyscy pracownicy, a spis dokonywany był szczegółowo. Wobec powyższego niezrozumiałym jest, iż po latach, w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, spółka obarcza nieprawidłowym sporządzeniem spisów z natury pracowników magazynu, którzy mieliby je sporządzać w sposób nierzetelny.

Organ wskazał, że nie ma racji spółka twierdząc, iż doszło do podwójnego ustalenia w odniesieniu do tych samych towarów. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej analizy spisów z natury stwierdzono między innymi, że w magazynie znajdowały się nadwyżki towarów. Nadwyżki te stwierdzono na dzień 31.12.2004 r., co oznacza, że nie mogły zostać one sprzedane w 2004 r. Ich wartość zaliczono do przychodów nie z tytułu ich sprzedaży, bowiem na koniec 2004 r. pozostawały one w magazynie spółki, lecz na zasadzie przychodu z tytułu otrzymania ich w sposób nieodpłatny.

Odnosząc się do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że należało zastosować inną metodę szacowania niż określone w art.23 § 3 O.p., ponieważ żadna z metod wyszczególnionych w tym przepisie nie była możliwa do zastosowania. Zgodnie więc z art.23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. oszacowano przychody spółki w oparciu o średnią ważoną cenę sprzedaży tkanin, przędzy i dzianiny w odniesieniu do wyliczenia wartości przychodu ze sprzedaży 57783,22 mb tkanin, 1252,67 kg przędzy, 12233,77 mb dzianiny i wyliczono wartość przychodu stosownie do dyspozycji art.12 ust.3 u.p.d.o.p.

Co do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4104,20 zł przez zawyżoną wycenę wartości zapasów na 31.12.2004 r. organ odwoławczy wskazał, że w tym zakresie uwzględnione zostały wyjaśnienia spółki dotyczących wartości zapasów towarów handlowych spisanych na koniec 2004 r., tj. 3612 mb tkaniny w cenie 3,17 zł zamiast w cenie 2,60 zł oraz 2922 mb tkaniny w cenie 3,90 zł zamiast w cenie 3,20 zł. Zmniejszenie wartości spisu z natury towarów handlowych na dzień 31.12.2004 r. o kwotę 4104,20 zł skutkowało, zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., zwiększeniem kosztu własnego sprzedaży towarów.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art.12 ust.1 pkt 2 i art.12 ust.3 w związku z art.9 ust.1 u.p.d.o.p., art.23 § 2 i 4 O.p., art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art.191 i art.210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że – w jego ocenie - organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który w wystarczającym zakresie pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego, a ocena zgromadzonych dowodów, wbrew poglądowi skarżącej, nie uchybiała zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art.191 O.p. Sąd podkreślił, że na podstawie dokumentów w postaci stanu zapasów na 1.01.2004 r. wynikającego ze spisu z natury sporządzonego na koniec 2003 r., stanu zapasów na 31.12.2004 r. w ilości zgodnej ze spisem z natury sporządzonym na ten dzień, a także faktur zakupu VAT, ksiąg rachunkowych i faktur sprzedaży VAT organy dokonały rozliczenia ilościowego obrotu towarowego w spółce w 2004 r. Ocenił, że ustalenie, iż w roku tym wystąpił niedobór tkanin w ilości 57783,22 mb, przędzy w ilości 1252,67 kg i dzianiny w ilości 12233,77 mb oraz nadwyżka towarowa tkanin w ilości 86340,84 mb, przędzy w ilości 10362,33 kg i dzianiny w ilości 10649,91 mb znajduje oparcie w wymienionych dowodach.

Jednocześnie Sąd za uzasadnione uznał odmówienie wiarygodności przedstawionym w toku postępowania w 2008 r. i 2009 r. dowodom w postaci "Remanentu na 31.12.2003 r." oraz "Remanentu na 31.12.2004 r.", gdyż ich moc dowodową podważają między innymi zeznania pracowników spółki (przesłuchanych w charakterze świadków), z których wynika, że towar w czasie inwentaryzacji był zliczany szczegółowo, dane o ilości towarów podawał jeden z magazynierów drugiemu magazynierowi lub prezesowi spółki bądź jego zastępcy, magazynierzy podawali nazwy towarów i ilość, a gdy nazwa była nieznana, konsultowali tę nazwę z przełożonymi, każdy rodzaj tkaniny był zliczany osobno według nazw, którymi posługiwali się pracownicy.

Sąd podzielił pogląd organów, że na ocenę wiarygodności tych dokumentów rzutuje również upływ czasu - trudno uznać, by remanent przeprowadzony po upływie pięciu lat pozwolił na bardziej precyzyjne określenie stanu towarów handlowych niż spis z natury sporządzony w pierwotnej dacie, tj. na koniec 2003 r. i 2004 r., i by osoba, która go sporządzała, po kilku latach, dokładnie pamiętała, które towary nabyte w latach 1999-2004 zostały sprzedane w 2004 r. i komu.

Co do ustalenia, że skarżąca na koniec 2004 r. posiadała towary (przędzę, dzianinę i tkaniny), których nie zakupiła w 2004 r. oraz które nie stanowiły zapasów na koniec 2003 r., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy trafnie oceniły, iż źródłem pochodzenia stwierdzonej nadwyżki towarów nie były zakupy, na które wskazywała skarżąca, odwołując się do szczegółowej analizy w tym zakresie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważył, że z uwagi na to, iż spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej, organ nie mógł dokonać analizy obrotu towarowego, a identyfikacji towarów mógł dokonać tylko według cen zakupu. Stwierdził, że skoro w magazynie spółki znajdowały się na koniec 2004 r. towary, których pochodzenia ani skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, ani też organ nie ustalił przy pomocy dostępnych środków dowodowych, to wniosek, że towary te spółka otrzymała nieodpłatnie, nie jest sprzeczny z zasadami logiki.

Przywołując treść art.12 ust.5 u.p.d.o.p. Sąd podniósł, że organy, pomimo podjętych czynności, nie uzyskały od kontrahentów skarżącej informacji niezbędnych do ustalenia wartości stwierdzonych nadwyżek, w związku z czym słusznie przyjęły, jako cenę najbardziej zbliżoną do ceny rynkowej, cenę zastosowaną do wyceny stanu inwentaryzacyjnego, gdyż opierała się ona na cenie zakupu z faktur.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że ustalenie, iż w 2004 r. skarżąca dokonała sprzedaży tkanin, przędzy i dzianiny poza ewidencją, upoważniało organy do uznania ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowej spółki za nierzetelną na podstawie art.193 § 1 i 2 O.p., a w konsekwencji do oszacowania wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Nie podzielił przy tym zarzutu skargi, że organy nie wyjaśniły, dlaczego nie zastosowano jednej z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p. i wskazał, że uzasadnienie w tym przedmiocie znajduje się na str.12 decyzji organu I instancji. Stwierdził, że w sposób wystarczający wskazuje ono powody, dla których żadna z metod wprost wskazanych w wymienionym przepisie nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęta metoda oszacowania, polegająca na zastosowaniu średniej ważonej ceny sprzedaży uwzględniającej zafakturowaną ilość sprzedanego towaru oraz zafakturowaną jego wartość, prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej.

Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe, uznając, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, nie wskazały nabywcy tych towarów, Sąd wyjaśnił, że organy nie miały takiego obowiązku, a dla poprawności przyjętych ustaleń wystarczające było wykazanie, że skarżąca dokonała sprzedaży towarów w ilości większej od sprzedaży ujawnionej w ewidencji.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.".

Skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1. I. naruszenie prawa materialnego:
2. a) art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.9 ust.1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że otrzymała ona nieodpłatnie tkaniny, przędzę i dzianiny, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych, w sytuacji gdy takie nabycie nie miało miejsca, art.12 ust.3 w związku z art.9 ust.1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że nie zaewidencjonowała ona przychodów ze sprzedaży tkanin, przędzy oraz dzianiny, w sytuacji gdy wszelka sprzedaż znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych i fakturach, art.23 § 2 i 4 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pominięcie zasady, w myśl której wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych.
3. II. naruszenie przepisów postępowania:

art.141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia obszernych fragmentów decyzji organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, art.141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i ograniczenie się jedynie do przywołania obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niedochowanie należytej staranności przy rozpatrywaniu sprawy, art.141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wspierającej je argumentacji, art.141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, art.141 § 4 P.p.s.a. przez ograniczenie się jedynie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, a tym samym brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia,

1. III. naruszenie przepisów postępowania przez pominięcie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe:

art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.23 § 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej, art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.23 § 3 i 4 O.p. przez bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania oraz niepodjęcie czynności, na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania, art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego:

1. • brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów, na rzecz których miało dojść do rozporządzenia przez skarżącą w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,
2. • brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów, od których skarżąca nabyła nieodpłatnie towary oraz za jaką cenę, art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji:
3. • braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek nie wskazania podmiotów, na rzecz których skarżąca miała dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie,
4. • pominięcia w sposób arbitralny wyjaśnień i zeznań skarżącej w zakresie, w jakim wytłumaczyła pochodzenie towarów, które organ ocenił jako nieodpłatne nabycie oraz pozaewidencyjną sprzedaż, art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a w związku z art.121 § 1 O.p. przez:
5. • oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji,
6. • rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego mocodawcy, art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a w związku z art.210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy podnoszone przez organ tezy i argumenty na ich poparcie nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz niewskazanie, które dowody zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, opierając się na faktach nieudowodnionych, a Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż ustalony w ten sposób stan faktyczny może stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Wyraził pogląd, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala na zweryfikowanie ustaleń, iż niedobory stwierdzone po analizie stanów magazynowych oraz zakupów i sprzedaży udokumentowanej świadczą o sprzedaży towarów poza ewidencją oraz o otrzymaniu przez skarżącą towarów w sposób nieodpłatny, bowiem brak jest dowodów, które wskazywałyby na zaistnienie takich okoliczności, a nadto organ nie wykazał, na czyją rzecz miałyby być dokonane przedmiotowe rozporządzenia i w jakiej cenie oraz od jakiego podmiotu skarżąca miałaby otrzymać nieodpłatnie towary handlowe.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że organ dubluje pewne ustalenia, albowiem te same wartości raz traktuje jako otrzymany nieodpłatnie przychód, a drugi raz oszacowuje przychody z tytułu ich sprzedaży.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, w stanie sprawy brak było podstaw do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób zupełny, a ustalenia o otrzymaniu przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia (towarów) oraz o nieudokumentowanej sprzedaży towarów nie znajdują w tym materiale dowodowym potwierdzenia. Ponadto, odstępując od zastosowania metody szacowania przewidzianej w art.23 § 3 O.p. organy nie przedstawiły wystarczającego uzasadnienia oraz nie przeprowadziły analiz poszczególnych metod szacowania, które znalazłyby odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Odwołując się do regulacji zawartych w art.23 § 1-6 O.p., w tym do art.23 § 5 zdanie pierwsze O.p., autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy nie uczyniły zadość przepisom w zakresie prawidłowości wyboru metody szacowania.

W piśmie z dnia 16.11.2015 r. skarżąca uzupełniła argumenty w zakresie przyjęcia niewłaściwej metody szacowania przez wskazanie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż jako prawidłową metodę ustalenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej organy oceniły metodę ceny średniej ważonej, natomiast zastosowały metodę ceny średniej arytmetycznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Art.174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj.

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 P.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej (z tym, że stosownie do art.183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych). Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 P.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 P.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Zarzucając naruszenie art.141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, do jakich zarzutów podniesionych w skardze Sąd pierwszej instancji się nie odniósł oraz jakie okoliczności podnoszone przez skarżącą w związku z tymi zarzutami Sąd pierwszej instancji pominął. Zatem, wobec ogólnikowości twierdzeń przywołanych w uzasadnieniu zarzutów z pkt II.1 i II.3 (według oznaczenia zastosowanego wyżej), zarzuty te nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika także, czy istota zarzutu oznaczonego jako II.2 dotyczy nadmiernie obszernego przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, czy niedostatecznej dokładności tego przedstawienia. Wobec tego można jedynie stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ustalenia organów rozstrzygających sprawę (str.2-3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), wyjaśnienia skarżącej w związku z tymi ustaleniami (str.3-4 tego uzasadnienia), dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, z którego te ustalenia wywiedziono, ze wskazaniem, z jakich konkretnie powodów organy nie uznały za wiarygodne wyjaśnień skarżącej i dokumentów "Remanent na 31.12.2003 r." i "Remanent na 31.12.2004 r." (str.3-6 powołanego uzasadnienia), a także przedstawił własne skonkretyzowane stanowisko w odniesieniu do tych ustaleń i ocen (str.10-12 tego uzasadnienia).

Fakt, że znaczna część treści, o których mowa, jest zbieżna z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie może być oceniony jako świadczący o naruszeniu art.141 § 4 P.p.s.a., skoro stanowią one relację z podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego oraz ustosunkowanie się do nich Sądu pierwszej instancji.

Także przyjęcie jako podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, który został przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji (zarzut oznaczony jako II.4) nie narusza, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, art.141 § 4 P.p.s.a.. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji rzetelnie przedstawił treść zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, w tym istotne elementy ustalonego stanu faktycznego, materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano ustaleń i jego ocenę, stanowisko podatnika prezentowane w toku postępowania podatkowego i jego twierdzenia, a nadto zawarł w uzasadnieniu wyroku własne stanowisko co do tych ustaleń i ocen, nie narusza art.141 § 4 P.p.s.a. to, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Podważenie tak przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego może nastąpić w drodze zarzutów skierowanych przeciwko dokonanej przez ten sąd ocenie zgodności ustaleń stanu faktycznego z przepisami postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego jako II.5, tj. że Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, bez ich wyjaśnienia. Autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, w jakim dokładnie zakresie podstawa prawna zaskarżonego wyroku nie została wyjaśniona. Dla porządku dodać natomiast należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, jakie przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania Sąd pierwszej instancji szczegółowo rozważał i jakie miało to skutki dla wyniku sprawy.

Uzasadnienie zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. ocenić należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako dowolną polemikę z prawidłową oceną ustaleń faktycznych sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej konsekwentnie nie dostrzega, że skoro:

← porównanie danych ilościowych towarów handlowych (tkanin, dzianiny, przędzy) wynikających ze stanu zapasów na 1.01.2004 r. i na 31.12.2004 r. oraz z dowodów zakupu i sprzedaży wykazało, że:

1. 1. w dniu 31.12.2004 r. skarżąca posiadała towary, których zakupu nie potrafiła udokumentować,
2. 2. w dniu 31.12.2004 r. skarżąca nie posiadała towarów, które posiadała w dniu 1.01.2004 r. lub zakupiła w 2004 r., ale których zbycia nie udokumentowała,

← ustalenie stanu zapasów na 1.01.2004 r. i na 31.12.2004 r. nastąpiło na podstawie spisów z natury, a więc zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w 2004 r. - Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.),

← dowody zakupu i sprzedaży nie były kwestionowane, a nadto

← skarżąca nie wykazała innych niż sprzedaż przyczyn stwierdzonego niedoboru ilościowego towarów handlowych ani nie wykazała źródła wejścia w posiadanie towarów handlowych, których nie zakupiła, to wymienione dokumenty (spisy z natury oraz dowody zakupu i sprzedaży) stanowią jednoznaczny dowód okoliczności, że skarżąca weszła nieodpłatnie w posiadanie konkretnych towarów handlowych oraz zbyła takie towary bez stosownego udokumentowania transakcji.

Autor skargi kasacyjnej pomija także, że organy rozstrzygające sprawę dokonały oceny zestawień nazwanych "Remanent na 31.12.2003 r." i "Remanent na 31.12.2004 r.", sporządzonych przez skarżącą w latach 2008 i 2009, opartych nie na rzeczywistych stanach zapasów (te znalazły odzwierciedlenie w spisach z natury sporządzonych 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r., o których mowa wyżej) lub na ewidencji stanów magazynowych (poza sporem jest, że w roku, którego dotyczy postępowanie, skarżąca nie dokumentowała obrotu magazynowego), ale na wtórnej analizie dokumentów, i z tych powodów uznały je za niewiarygodne. Odwołały się także do zeznań prezesa zarządu skarżącej oraz pracowników skarżącej i księgowej, przesłuchanych w charakterze świadków, którzy opisali sposób przeprowadzania spisów z natury w celu ustalenia stanu zapasów na dzień 31.12.2003 r. i na dzień 31.12.2004 r. – z zeznań tych wynika, że ustalenie stanu zapasów na dany dzień następowało rzeczywiście z natury, ilość towaru w poszczególnych asortymentach była przez pracowników zaliczana, nazwy poszczególnych towarów handlowych i dotyczące ich inne dane były sprawdzane.

Wobec tego, za całkowicie uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie narusza art.191 O.p. dokonana przez organy ocena, zgodnie z którą wiarygodnie odzwierciedlają stany remanentowe spisy z natury sporządzone 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r., natomiast zestawienia, o których mowa wyżej, nie są w tym zakresie wiarygodne.

Wreszcie autor skargi kasacyjnej całkowicie abstrahuje od faktu, że w zaskarżonej decyzji dokonana została szczegółowa analiza twierdzeń skarżącej co do możliwych źródeł towarów handlowych, których nabycia skarżąca nie wykazała, zaakceptowana jako trafna przez Sąd pierwszej instancji (str.12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Analiza ta, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowana, wykluczyła, aby stwierdzone nadwyżki towarów handlowych mogły pochodzić ze źródeł wskazanych przez skarżącą. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko autora skargi kasacyjnej, że ustalenie, iż skarżąca posiadała towary handlowe, których zakupu nie udokumentowała, jest arbitralne i oparte wyłącznie na negowaniu wyjaśnień skarżącej.

Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (z wyjątkiem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie). Za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu tego przepisu uważa się natomiast wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania odpłatności, wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, wszystkie takie zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami i inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy (por. w szczególności: część III 3.3.1 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 i powołaną tam literaturę oraz orzecznictwo).

Zatem, skoro skarżąca nie wykazała źródła pochodzenia stwierdzonej nadwyżki towarów handlowych, w szczególności zaś nie wykazała, że z tytułu pozyskania tych towarów poniosła odpłatność, to nie narusza art.187 § 1 i art.191 O.p. ustalenie, że źródłem tych towarów było nieodpłatne świadczenie.

Analogicznie, ustalenie, że u skarżącej wystąpił niedobór towarów handlowych, tj. że posiada ona mniej takich towarów niż powinna ich mieć zgodnie z dokumentami (w stanie niniejszej sprawy - spisami z natury oraz dokumentami zakupu i sprzedaży), świadczy - wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej - o tym, że skarżąca rozdysponowała te brakujące towary bez udokumentowania. Przy tym, w sytuacji braku udokumentowania przez skarżącą faktu tego rozdysponowania, oczekiwanie, iż organ podatkowy ustali, na czyją rzecz to rozdysponowanie miało miejsce, jest prawnie i logicznie nieuzasadnione.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego, iż oceniając prawnopodatkowe aspekty faktu posiadania towarów handlowych, których pochodzenie nie zostało przez skarżącą wyjaśnione, oraz faktu niedoborów w towarach handlowych, których przyczyn skarżąca nie wykazała, należy mieć na względzie, że to na skarżącej ciążył, zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.p., obowiązek rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w powołanej wyżej ustawie o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie dowodów źródłowych zawierających, w szczególności, określenie stron operacji gospodarczej i jej opis (por. art.6, art.20-art.24 ustawy o rachunkowości).

Dodać należy, że wszystkie faktyczne aspekty sprawy, o których mowa wyżej, zostały uwzględnione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji lub uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił przyjęte w niej ustalenia faktyczne. Dotyczy to także oceny wiarygodności dowodów w postaci spisów z natury z 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r., "Remanentu na 31.12.2003 r." i "Remanentu na 31.12.2004 r." oraz dowodów ze źródeł osobowych. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano, ocena jakich dowodów została w zaskarżonej decyzji pominięta.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są nie tylko przywołane wyżej zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 1 O.p., ale także powiązane z nimi zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.121 § 1 O.p. oraz art.12 ust.1 pkt 2 i ust.3 w związku z art.9 ust.1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

Powyższe przesądza też o braku podstaw do podzielenia wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie, z naruszeniem art.23 § 2 O.p., zaakceptował stanowisko organów rozstrzygających sprawę, iż zachodziły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Art.23 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania między innymi w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. też: art.9 ust.2 u.p.d.o.p.), z § 2 tego artykułu wynika zaś, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy – jak wyjaśniono wyżej - Sąd pierwszej instancji bez naruszenia prawa ocenił, iż skarżąca nie ujawniła w księgach podatkowych (rachunkowych) ani w żaden sposób nie udokumentowała nabycia części towarów handlowych oraz zbycia części takich towarów, to konsekwentnie należało przyjąć, że prawidłowo także Sąd ten ocenił, iż księgi podatkowe skarżącej, jako nierzetelne, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a jednocześnie skarżąca nie zaoferowała dowodów, które pozwoliłyby na uzupełnienie brakujących w tych księgach danych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło również do naruszenia art.23 § 3 i 4 O.p. Organ I instancji rozważył i uargumentował, z jakiego powodu w stanie niniejszej sprawy nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod oszacowania przewidzianych w art.23 § 3 O.p., a w zaskarżonej decyzji wnioski z tej analizy podzielone zostały przez organ odwoławczy. Przywołane w tym przedmiocie argumenty są jednoznaczne i, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pozwalają na podjęcie z nimi merytorycznej polemiki, której jednak w skardze kasacyjnej nie zawarto. Stwierdzono przy tym, że "żaden z organów nie przedstawił jakichkolwiek argumentów przemawiających za wystąpieniem przesłanek uniemożliwiających zastosowanie którejś z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p.", co nie tylko nie odpowiada prawdzie, ale także pozostaje w rozbieżności ze sformułowaną w tej samej części uzasadnienia skargi kasacyjnej tezą, że "trudno uznać przedstawione przez organy argumenty (...) za wystarczające" oraz że "uzasadnienie w tym zakresie jest zdawkowe".

Wobec tego podnieść jedynie można, że brak możliwości ustalenia dokładnego asortymentu towarów handlowych skarżącej (organ usiłował dokonać takich ustaleń także dla celów ustalenia wartości nadwyżki towarów handlowych) mógł być uznany za uzasadniający stwierdzenie braku możliwości zastosowania metod porównawczych (art.23 § 3 pkt 1 i 2 O.p.), brak danych w zakresie rzeczywistych stanów zapasów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego (szybkości obrotu) – za uniemożliwiający zastosowanie metody remanentowej (art.23 § 3 pkt 3 O.p.), brak danych o kosztach zakupów towarów handlowych zbytych bez udokumentowania i ujawnienia w księgach – za przeszkodę dla skorzystania z metody kosztowej (art.23 § 3 pkt 5 O.p.), zaś metoda udziału dochodu w obrocie (art.23 § 3 pkt 6 O.p.) była niedostępna z powodu braku danych, jaki był udział sprzedaży niezaewidencjonowanej w całym obrocie skarżącej.

Jednocześnie nie jest bez znaczenia, że próba skorzystania z wymienionych metod musiałaby się wiązać z nieuwzględnieniem, co najmniej w części, tej dokumentacji podatkowej skarżącej, którą prowadziła ona rzetelnie. W tej sytuacji należało przyjąć, że organy rozstrzygające sprawę miały podstawy do zastosowania art.23 § 4 O.p., który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Także wyartykułowany wyłącznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd autora skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszony został art.23 § 5 O.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania metodą, która nie uwzględnia zasady, iż wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do rzeczywistości, nie został prawidłowo uzasadniony. Z treści skargi kasacyjnej i pisma uzupełniającego jej argumentację w tym zakresie nie wynika, z jakiego powodu zastosowana metoda miałaby dawać wynik istotnie odbiegający od realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Dla uzasadnionego formułowania takiej tezy nie jest wystarczający, sam w sobie, zarzut błędnego nazwania (określenia) zastosowanej metody szacowania, w sytuacji, gdy została ona ponadto opisana (str.12-13 uzasadnienia decyzji organu I instancji) i dzięki temu poddaje się weryfikacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowana metoda, niezależnie od tego, jak została nazwana, nie budzi wątpliwości w świetle art.23 § 5 O.p. Przy uwzględnieniu dostępnych danych wynikających z materiału dowodowego sprawy oraz powodów, dla których podstawa opodatkowania została ustalona w sposób szacunkowy, pozwalała ona w pełni wykorzystać niekwestionowane dane z dokumentacji podatkowej skarżącej, w tym w zakresie cen, po jakich skarżąca sprzedawała w 2004 r. w sposób udokumentowany tkaniny, przędzę, dzianiny (każdy z tych towarów w różnym asortymencie). Oparcie wyliczeń na cenach rzeczywiście zrealizowanych sprawia, że uwzględnione są stosowane przez skarżącą rabaty, upusty.

Natomiast sugerowane przez autora skargi kasacyjnej uwzględnienie zmiany cen w ciągu roku nie miałoby uzasadnienia, skoro skarżąca nie zaoferowała dowodów potwierdzających okoliczności transakcji, których nie ujawniła w księgach i dokumentacji, w tym w aspekcie czasu ich dokonania.

Na zakończenie, w odniesieniu do poglądu skarżącej, że organ dubluje pewne ustalenia, albowiem te same wartości raz traktuje jako otrzymany nieodpłatnie przychód, a drugi raz oszacowuje przychody z tytułu ich sprzedaży, prezentowanego także na wcześniejszych etapach postępowania, a ponowionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez wsparcia stosowną argumentacją, stwierdzić można jedynie, iż wartość towarów handlowych posiadanych przez skarżącą w dniu 31.12.2004 r., których nabycia nie udokumentowała, zaliczona została do przychodów jako przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.), natomiast jako przychody ze sprzedaży towarów handlowych (art.12 ust.1 pkt 1 i ust.3 u.p.d.o.p.) zaliczono do przychodów ustalony w drodze oszacowania przychód ze sprzedaży towarów, które skarżąca powinna posiadać w dniu 31.12.2004 r., lecz ich nie posiadała, pomimo że nie udokumentowała ich zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a, pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).