Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1725/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.
I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem z 25 maja 2012 r. strona, wystąpiła do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, które organ wyłączył z akt sprawy w zakresie toczącego się postępowania o sygn. akt nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ze względu na interes publiczny, w dniu 22 sierpnia 2012 r. wydał postanowienie odmawiając Stronie zapoznania się z dokumentami.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 12 listopada 2012 r. uchylił w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że dokonana przez inspektora kontroli skarbowej adnotacja z 12 października 2011 r. wyłączająca część dokumentów z akt sprawy została sporządzona przez osobę nie posiadającą umocowania prawnego do dokonywania powyższej czynności. W uzasadnieniu postanowienia strona została poinformowana, że w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kończącej postępowanie, powyższy wniosek strony będzie rozpatrywany w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. oraz mając na uwadze błędy formalne popełnione przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyłączył z akt sprawy dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej w Białymstoku zgromadzone w postępowaniu karnym, sygn. akt VI Ds. 40/07 w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem z 6 maja 2013 r. utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie można było zignorować stanowiska Prokuratora, iż dobro prowadzonego śledztwa sprzeciwia się wydaniu stronie dokumentów. Organ dodał także, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Białymstoku w zarządzeniu z 19 marca 2013 r. podtrzymał stanowisko z 21 lipca 2011 r. i nie wyraził zgody na okazanie Stronie materiału dowodowego. W związku z powyższym na dzień wydania postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, sygn. akt VI Ds. 40/07, obecnie sygn. akt VI Ds. 16/12 (postanowienie z 27 marca 2013 r.) oraz postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy (postanowienie z 27 marca 2013 r.) istniały przesłanki uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Dlatego też wyłączenie dokumentów na podstawie art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.), w związku z dyspozycją Prokuratora nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym.
I.3. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 127 O.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ II instancji oraz poprzestanie na powtórzeniu wadliwej argumentacji organu I instancji,
- - art. 179 § 1, art. 178 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek weryfikacji dalszego istnienia przesłanek do utajnienia materiału dowodowego oraz na zaniechaniu rozważenia możliwości częściowego utajnienia akt sprawy,
- - wydanie postanowienia o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy w oparciu o wniosek strony, co do którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie w dniu 13 listopada 2012 r. o umorzeniu postępowania w sprawie,
- - naruszenie art. 127, art. 179 § 1, art. 178 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez brak weryfikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego jako organ odwoławczy, przesłanek odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami akt sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy na etapie postępowania w I instancji bezprawnie uniemożliwiono stronie zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w sprawie.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznał skargę za niezasadną.
Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ zaskarżonym postanowieniem ograniczył prawo wglądu do części akt sprawy ze względu na interes publiczny, jakim jest dobro toczącego się postępowania karnego. Podniesiono, że Sąd dokonując oceny legalności wydanego rozstrzygnięcia zobowiązany jest do zbadania, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia prawa wglądu do akt (określonych dokumentów) oraz czy z uzasadnienia wynika, czym organ się kierował podejmując decyzję o ograniczeniu prawa wglądu do akt sprawy. Bezsporne jest, że organ wyłączył z akt sprawy dokumenty i odmówił stronie zapoznania się z ich treścią zebrane w toku niezakończonego jeszcze postępowania karnego.
W ocenie Sądu tryb zastosowany przez organ nie narusza obowiązującego prawa. Z akt administracyjnych wynika, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w Białymstoku w zarządzeniu z 19 marca 2013 r. podtrzymał stanowisko z 21 lipca 2011 r. i nie wyraził zgody na okazanie stronie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nie poprzestał na stanowisku Prokuratora z dnia 21 lipca 2012 r., ale pismem z dnia 14 marca 2013 r. (przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w dniu 27 marca 2013 r.) wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Białymstoku z wnioskiem o udostępnienie akt postępowania karnego w sprawie o sygn. akt VI Ds. 40/07 (zmienionej na VI Ds.16/12). W piśmie z 21 lipca 2012 r. Prokuratur udostępnił materiał dowody organom podatkowym, ale z uwagi na dobro śledztwa, nie wyraził zgody na udostępnienie wskazanych dokumentów stronie postępowania Natomiast zarządzeniem z dnia 19 marca 2013 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Białymstoku odmówił udostępnienia i włączenia do akt podatkowych materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym.
W dniu 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie o wyłączeniu wskazanych dokumentów z akt sprawy oraz postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, wskazując na motywy podjętej decyzji. Ponadto Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że w uzasadnieniu postanowienia organy nie wskazały, jaki konkretny interes publiczny przemawia za wyłączeniem dokumentów z akt sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy wskazał, że prawo dostępu do dokumentów zostało wyłączone z uwagi na dobro toczącego się postępowania karnego prowadzonego przez organ państwa i uzasadnił zgodnie z zasadą jawności motywy rozstrzygnięcia tej kwestii procesowej.
- II. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegający na wadliwej kontroli czynności organów obu instancji, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia pomimo ewidentnego i rażącego naruszenia przez organy administracyjne art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 179 § 2 O.p. polegającego na:
- a) wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego jako organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy wglądu skarżącemu w akta sprawy pomimo, iż postępowanie w tej sprawie, zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia 25 maja 2012 r. było nadal w toku, z uwagi na bezprawne i skutkujące nieważnością rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. w przedmiocie uwzględnienia zażalenia skarżącego oraz umorzenia postępowania w sprawie;
- b) utrzymaniu w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego jako organ drugiej instancji, nieważnego z mocy prawa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., którego wydanie było niedopuszczalne z uwagi na istnienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2012 r., które to postanowienie w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji nie zostało zweryfikowana przez właściwy organ odwoławczy, tj. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej;
- c) niedostrzeżenie rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. polegającego na tym, iż po wpłynięciu zażalenia skarżącego na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2012 r.:
- i. organ zaniechał przekazania zażalenia skarżącego na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organowi właściwemu, tj. Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej na podstawie art. 170 § 1 O.p. i rozpoznał zażalenie skarżącego pomimo faktu, że nie był organem właściwym do rozpoznania sprawy;
ii. organ wydał zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, będąc w mylnym przeświadczeniu o ważności swojego rozstrzygnięcia, wydanego jako organ drugiej instancji w przedmiocie rozpoznania zażalenia skarżącego na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a tym samym wydaniu postanowienia dotkniętego nieważnością o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. co skutkowało, nie dostrzeżeniem przez sąd administracyjny, iż zarówno postanowienie organu pierwszej jak i zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu odwoławczego, winny być postrzegane jako postanowienia nieistniejące,
d) braku wzięcia pod uwagę znanych sądowi administracyjnemu z urzędu faktów, tj. wydania w dniu 20 czerwca 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dwóch wyroków w sprawach sygn. akt III SA/Wa 271/13 oraz III SA/Wa 272/13 stwierdzających nieważność postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r.;
2. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, polegających na przyjęciu jakoby zarządzeniem z dnia 19 marca 2013 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Białymstoku podtrzymał stanowisko z dnia 21 lipca 2011 r. i nie wyraził zgody na okazanie skarżącemu materiału dowodowego wyłączonego z akt sprawy postanowieniem organu z dnia 27 marca 2013 r., podczas gdy wspomniane zarządzenie nie odnosiło się do materiału objętego wnioskiem skarżącego;
3. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p. poprzez brak zbadania legalności działania organu w zakresie weryfikacji dalszego istnienia przesłanek do odmowy stronie wglądu w dokumenty z akt sprawy z uwagi na interes publiczny;
4. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 126, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy udostępnienia skarżącemu wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy mogło nastąpić bez pisemnego wniosku skarżącego, na podstawie jego zamiarów "wyinterpretowanych" przez Sąd pierwszej instancji z innych czynności prawnych podejmowanych przez skarżącego;
5. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 129 i art. 179 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że w celu wykazania interesu publicznego uzasadniającego wyłączenie dokumentów z akt sprawy wystarczyło powołanie się przez organy na ogólnie pojęte dobro toczącego się postępowania karnego, bez rozważenia na czym polega ochrona interesu publicznego oraz bez dokonania jakiegokolwiek wyważenia interesu strony postępowania i interesu publicznego.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczy odmowy udostępnienia stronie wyłączonych z akt sprawy dokumentów zebranych w toku niezakończonego postępowania karnego. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności decyzji organu odwoławczego wskazał między innymi, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Białymstoku w zarządzeniu z 19 marca 2013 r. podtrzymał stanowisko z 21 lipca 2011 r. i nie wyraził zgody na okazanie stronie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie poprzestał zatem na stanowisku Prokuratora z dnia 21 lipca 2012 r., ale pismem z dnia 14 marca 2013 r. (przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w dniu 27 marca 2013 r.) wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Białymstoku z wnioskiem o udostępnienie akt postępowania karnego. W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ, polegające na uznaniu, że w ww. zarządzeniu z dnia 19 marca 2013 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Białymstoku podtrzymano stanowisko o nie udostępnianiu stronie materiału dowodowego wyłączonego z akt sprawy wyrażone w postanowieniu organu z dnia 27 marca 2013 r., podczas gdy zarządzenie to nie odnosiło się do materiału objętego wnioskiem strony.
Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 14 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił się do Prokuratora Okręgowego w Białymstoku z prośbą o udzielenie informacji, czy istnieje możliwość sporządzenia kserokopii zebranych po dniu 22 sierpnia 2012 r. dowodów z akt sprawy związanych z wystawianiem fikcyjnych faktur dla skarżącej Spółki oraz, czy zostanie wyrażona zgoda na włączenie ich do akt przedmiotowego postępowania. W tym miejscu należy przypomnieć, że pismem z dnia 25 maja 2012 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, które organ wyłączył z akt sprawy. Zarządzeniem z dnia 19 marca 2013 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Białymstoku odmówił udostępnienia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie kserokopii materiału dowodowego zgromadzonego po dniu 22 sierpnia 2012 r. w toku nadzorowanego przez tą Prokuraturę śledztwa związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur dla Spółki oraz nie wyraził zgody na włączenie wymienionego materiału dowodowego do akt prowadzonego postępowania podatkowego.
Wobec tego nie można zaaprobować stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oceniając prawidłowość działania organu przyjął za podstawę zaskarżonego wyroku błędne ustalenia faktyczne w zakresie stanowiska Prokuratora dotyczącego istnienia przesłanek uzasadniających odmowę udostępnienia dokumentów z postępowania karnego. Stanowisko Prokuratora, na które powołano się w zaskarżonej decyzji dotyczyło bowiem materiału dowodowego zgromadzonego po 22 sierpnia 2012 r., a więc nie dotyczy materiałów, o które skarżąca złożyła wniosek w dniu 25 maja 2012 r. Należało zatem uznać, że Prokurator po dniu 21 lipca 2011 r. nie zajmował stanowiska w przedmiocie umożliwienia udostępnienia stronie materiałów z postępowania karnego. Dopiero - na co wskazano w skardze kasacyjnej - w dniu 20 grudnia 2013 r. Departament Kontroli Skarbowej, po przekazaniu Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej zażalenia skarżącej na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2013 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Białymstoku z zapytaniem, czy aktualna pozostaje dyspozycja z dnia 21 lipca 2011 r. o braku możliwości udostępnienia stronie dokumentów śledztwa. W odpowiedzi na to pismo poinformowano organ, że śledztwo jest nadal prowadzone i jednocześnie prokurator wyraża zgodę na udostępnienie stronie wnioskowanych dokumentów.
Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.