Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1084/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 579/12, mocą którego oddalono skargę E. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 22 marca 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w wysokości 1.165.274 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 12.095 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za styczeń-luty, kwiecień-maj, sierpień-grudzień 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne. W toku tego postępowania organ stwierdził zaniżenie przez spółkę w 2006 r. przychodów podatkowych o kwotę 7.766.550,90 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.697.186,14 zł.

Zaniżenie przychodów podatkowych o łączną kwotę 7.766.550,90 zł wynikało z:

1. - ujęcia w przychodach przyszłych okresów kwoty 4.000.000 zł netto (4.880.000 zł brutto) wynikającej z faktury VAT Nr 32/W/01/06 z 19 stycznia 2006 r. wystawionej przez D. S.A.;
2. - ujęcia kwoty 2.000.000 zł netto (2.440.000 zł brutto) wynikającej z faktury VAT Nr 1/W/08/06 z 19 stycznia 2006 r. wystawionej przez R. Sp. z o.o., zgodnie z umową zlecenia z 15 listopada 2005 r.;
3. - ujęcia kwoty 1.400.000 zł wynikającej z faktury VAT nr 223/11/2006 z 30 listopada 2006 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o., na podstawie umowy o prace remontowe z 10 września 2006 r.;
4. - nieujęcia w przychodach podatkowych w 2006 r. kwoty 324.247.29 zł wynikającej z umowy sprzedaży zawartej 29 grudnia 2006 r., przenoszącej własność lokalu mieszkalnego położonego przy ul. H. w W. na A. A. R.;
5. - ujęcia kwoty 26.652,09 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych w okresie od 31 stycznia do 31 grudnia 2006 r. na rzecz B. S.A. za usługi pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych. Wskazane przychody winy być wykazane w przychodach spółki za 2006 r.;
6. - nieujęcia w przychodach podatkowych 2006 r. kwoty 15.651.52 zł stanowiącej otrzymane w 2006 r. odsetki od pożyczki w kwocie 500.000 zł udzielonej przez skarżącą P. "A." Sp. z o.o.

Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów 2006 r. o łączną kwotę 1.697.186,14 zł wynikało z:

1. - nieujęcia w kosztach uzyskania przychodów 2006 r. kwoty 1.000.000 zł oraz nieuznania przez organ za koszt kwoty 4.400.000 zł, której spółka nie ujęła w kosztach 2006 r. wynikających z realizacji umowy z D. S.A. Skarżąca korzystała z usług firmy D. P. F. oraz usług firmy Z. "O." mającej siedzibę na Ukrainie. Natomiast przy realizacji umowy z R. Sp. z o.o. korzystała jedynie z usług firmy Z. "O.". Spółka kwotę 1.000.000 zł ujęta na koncie 768 - koszty przyszłych okresów - natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota ta powinna być wykazana w kosztach uzyskania przychodów spółki w styczniu 2006 r. Odnośnie współpracy z firmą Z. "O.", która miała wskazać potencjalnych nabywców zainteresowanych kupnem nieruchomości w W., organ I instancji wskazał, iż rachunki nr 20/01 i 31/01 na łączną kwotę 4.400.000 zł nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Organ nie uwzględnił ww. kwoty w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
2. - ujęcia faktur na łączną kwotę 514.206.05 zł wystawionych przez T. Sp. z o.o. w kosztach przyszłych okresów, podczas gdy powinny one stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodu za grudzień 2006 r.;
3. - nieujęcia w kosztach uzyskania przychodów 2006 r. kwoty 209.259,27 zł stanowiącej koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. H. Przy wyliczeniu ww. kosztu organ nie uwzględnił wskazanego przez spółkę wydatku w kwocie 489.957.00 zł udokumentowanego rachunkiem z 14 lipca 2004 r. wystawionym przez J. C. Usługi wymienione w powyższym rachunku zdaniem organu nie zostały wykonane, w związku z czym kwota ta nie stanowi na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztu uzyskania przychodu i nie może stanowić podstawy wyliczenia kosztu z tytułu sprzedaży ww. lokalu;
4. - zawyżenie kosztu sprzedanych lokali użytkowych firmie "T." S.C. W. M., M. D. M. o kwotę 32.152,95 zł;
5. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez ujęcie w kosztach podatkowych kwoty 14.618.03 zł (stanowiącej opłatę za wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości zapłacone w imieniu S. Sp. z o.o.).
6. - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w kosztach podatkowych kwoty 20.491.80 zł, stanowiącej opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. opłaty takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że księgi rachunkowe w części dotyczącej przychodów z tytułu świadczonych usług, udzielanych pożyczek oraz ustalenia kosztów uzyskania tych przychodów za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. były nierzetelne. Dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W wyniku stwierdzonych ustaleń organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w wysokości 1.165.274 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 93.274 zł.

Od decyzji organu I instancji skarżąca złożyła odwołanie, nie zgadzając się z zakwestionowaniem jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczonych usług na rzecz spółki przez ukraińską firmę Z. "O." w wysokości 4.400.000 zł oraz przez J. C. w wysokości 489.957,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 7 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielił argumentację przedstawianą w decyzji organu I instancji odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2006 r. kwoty 4.400.000 zł.

Organ II instancji, na podstawie umów zawartych z firmą Z. "O." wskazał, iż spółka dokonywała wypłat w zakresie przedmiotowej operacji gospodarczej. Z akt sprawy wynikało, że spółka Z. "O." zawarła ze skarżącą umowę pożyczki z dnia 19 kwietnia 2006 r. na kwotę 1 miliona dolarów, tj. kwotę 3.156.700 zł. Zdaniem organu jedynie sama operacja gospodarcza udzielenia pożyczki miała faktycznie miejsce. Natomiast nie wykonano faktycznie usług, o których mowa w umowach z 30 lipca 2005 r. z firmą Z. "O.", polegających na wskazaniu potencjalnego nabywcy nieruchomości. Wskazanie w toku kontroli prowadzanej przez organ I instancji ww. usług miało jedynie na celu zmniejszenie określanego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy okazało się, iż do przychodów podatkowych należy włączyć dodatkowo kwotę 7.766.550,90 zł. Zatem przelewy dokonane prze Spółkę na rzecz Z. "O." dotyczą zupełnie innej operacji gospodarczej (tj. pożyczki).

Na podstawie umów z dnia 30 lipca 2005 r. nie wypłacono żadnych pieniędzy. W ocenie organu wątpliwe byłoby dokonywanie przelewów przez skarżącą na rzecz Z. "O." jedynie na podstawie ww. umów, ponieważ brak jest na nich podstawowych informacji takich jak: pełna nazwa z adresem, nazwa banku i numer rachunku bankowego, na jaki mają zostać przelane pieniądze, nr SWIFT itp. Ponadto w 2010 r. podczas postępowania kontrolnego spółka nie posiadała jeszcze żadnych faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje na łączną kwotę 4.400.000. zł. Wątpliwości budził również moment wystawienia rachunków przez firmę Z. "O." oraz sprzeczność chronologiczna polegająca na tym, że pismem z dnia 10 lipca 2005 r. firma Z. "O." wskazała spółce firmę zainteresowaną kupnem działki (D. S.A.), w dniu 27 lipca 2005 r. spółka zawarła umowę z D., a dopiero w dniu 30 lipca 2005 r. została podpisana umowa pomiędzy spółką a firmą Z. "O.", w której ta druga zobowiązuje się do wskazania firmy zainteresowanej kupnem.

Z jednej strony przedłożono bowiem umowę skarżącej z firmą Z. "O." na wykonanie przedmiotowych usług, z której wynika, że firma ta wykona je w przyszłości, a z drugiej strony spółka przedłożyła dokument, że usługa ta została wykonana 20 dni przed zawarciem ww. umowy, o czym w umowie nie ma żadnej wzmianki. Ponadto druga strona transakcji, chociaż złożyła podpis na przedłożonych pismach, tj. dwóch umowach, dwóch pismach i porozumieniu, nie zaewidencjonowała tej transakcji w księgach 2006 r. i nie wykazała ww. kwoty w przychodach ani w sprawozdaniu finansowym za 2006 r. ani w zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego.

W ocenie organu skarżąca próbowała zataić przed organem I instancji fakt powiązania osobowego spółki z firmą Z. "O." – M. K. (syn prezesa spółki A. B. K.) był członkiem Rady Nadzorczej firmy Z. "O.", co wynikało z informacji zamieszczonej na oficjalnej ukraińskiej stronie internetowej wyników finansowych spółki. Organ odwoławczy podkreślił, iż pierwszy przelew na rzecz Z. "O." został dokonany dopiero po zawarciu umowy pożyczki, pomimo że już prawie 6 miesięcy wcześniej spółka ta mogłaby się domagać zapłaty, gdyby wskazana transakcja faktycznie miała miejsce.

Ponadto dane ze złożonej przez stronę deklaracji Z. "O." różnią się od danych zawartych w jej sprawozdaniu finansowym. Jednakże, zarówno ze złożonej przez stronę deklaracji firmy Z. "O." jak również ze sprawozdania finansowego wynika, iż nie wykazała przychodu ze sprzedaży z wystawionych rachunków na łączną kwotę 4.400.000 zł.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż przedłożone przez spółkę rachunki nr 21/01 i 31/01 na łączną kwotę 4.400.000 zł nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym ww. kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki za 2006 r. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiej kwestionowanej przez spółkę okoliczności, dotyczącej nieuwzględnienia przy wyliczeniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz A. A. R., wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz J. C. w kwocie 489.957 zł, organ ten stwierdził, iż usługi związane z tą sprzedażą nie zostały wykonane. Strona do wyliczenia kosztów m kw. ww. lokalu mieszkalnego ujęła kwotę 489.957 zł udokumentowaną rachunkiem z dnia 14 lipca 2004 r. wystawionym przez J. C. Rachunek ten dotyczył rozliczenia świadczonych usług, dzięki którym było możliwe nabycie określonych działek gruntu oraz wybudowanie budynku, w tym rzeczonego lokalu. W szczególności obejmowały one prace w zmianie planu zagospodarowania przestrzennego w celu budowy mieszkań, odrolnienia działek i uregulowanie wszelkich niezbędnych formalności dla zrealizowania umowy zakupu ww. gruntów. Spółka nie posiadała umowy zawartej w 2003 r. będącej podstawą wystawienia ww. rachunku. Jednocześnie poinformowała, że nie posiada innych dokumentów oraz rozrachunków z ww. osobą potwierdzających fakt zapłaty za ww. usługi.

W ocenie organu podatkowego do momentu wystawienia przedmiotowego rachunku żadnych zmian w planie zagospodarowania przestrzennym dotyczącego przedmiotowej nieruchomości nie dokonano. Nie składano też innych wniosków o odrolnienie, poza umorzonym wnioskiem z dnia 17 maja 2002 r. W rezultacie organ stwierdził, iż wszystkie niezbędne czynności, będące przedmiotem umowy zostały wykonane jeszcze przed jej zawarciem w 2003 r., w związku z czym sporna kwota nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki za 2006 r. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 o.p. przez zaniechanie zastosowania procedury wymiany informacji podatkowych z innymi państwami (z Ukrainą i Francją), co pozwoliłoby w znacznej mierze wyjaśnić budzące wątpliwości kwestie związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę za usługi świadczone przez ukraińską spółkę Z. "O." oraz rezydenta podatkowego Republiki Francji J. C.;
2. 2) brak zastosowania do całego postępowania art. 122 oraz art. 191 o.p. i rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych dokumentów i okoliczności faktycznych:
3. - oświadczenia F. z dnia 1 grudnia 2010 r.,
4. - oświadczenia B. S.A. z dnia 3 grudnia 2010 r. i brak odniesienia treści tych dokumentów do:
5. • wyjaśnień spółki D. S. A. z 22 listopada 2010 r.,
6. • wyjaśnień spółki "R." Sp. z o. o. z dnia 16 listopada 2010 r.;
7. 3) brak zastosowania do całego postępowania art. 187 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 120 oraz art. 122 o.p. i ustalenie, iż § 5 ust. 2 umowy zlecenia z 15 listopada 2005 r. przez skarżącą ze spółką "R." Sp. z.o. o. wyłączał posłużenie się przez nią podwykonawcami bez uprzedniej zgody spółki "R." Sp. z o. o.;
8. 4) art. 199a § 3 o.p. oraz art. 189 [1] k.p.c., przez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie wykonania umów;
9. 5) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przedłożony przez J. C. rachunek jest niewystarczającym dowodem poniesienia wydatków na jego wynagrodzenie;
10. 6) nieprawidłowe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości do dokumentacji przedstawionej przez podatnika w toku postępowania, w szczególności do rachunku przedłożonego przez J. C.;
11. 7) art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p.
12. 8) brak zastosowania art. 120 i 121 ust. 1 o.p.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia organów podatkowych dotyczące zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.900.000 zł oraz 2.500.000 zł, stanowiących wynagrodzenie za usługi świadczone przez ukraińską firmę Z. “O." na jej rzecz, w ramach umów z dnia 30 lipca 2005 r. oraz wydatków w kwocie 489.957 zł z tytułu wynagrodzenia J. C. za przygotowanie inwestycji do realizacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd wskazał, że sporną kwestię stanowi nieuznanie przez organy podatkowe obu instancji w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz ukraińskiej firmy Z. O. w łącznej kwocie 4.400.000,00 zł oraz wydatków poniesionych na rzecz J. C. w kwocie 489.957,00 zł.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej sąd wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że uprawnienie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura (jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie dokumentuje faktu wystąpienia określonego zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub rozmiarach, niż wynika to z treści faktury.

Skarżąca wskazuje, iż kwota 4.400.000.00 zł stanowi wynagrodzenie podwykonawcy, tj. ukraińskiej firmy O., za usługi świadczone na jej rzecz na podstawie umów zawartych w dniu 30 lipca 2005 r. Nabycie ww. usług od firmy O. miało związek z wykonywaniem przez spółkę usług pośrednictwa na rzecz D. S.A. i R. Sp. z o.o. Strona przy ich realizacji, jak twierdzi, korzystała z usług podmiotu ukraińskiego jako podwykonawcy. Dlatego oceniając sporną kwestię wykonania tych usług w pierwszej kolejności należy, zdaniem sądu, odnieść się do relacji gospodarczych łączących spółkę z D. S.A. i R. Sp. z o.o., a w szczególności do zakresu świadczonych na rzecz tych spółek czynności.

Z umowy z dnia 27 lipca 2005 r. zawartej między skarżącą a D. S.A. wynika, iż spółka zobowiązała się do wykonywania usług doradztwa organizacyjnego, administracyjnego i faktycznego w zakresie spraw związanych z pozyskaniem użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. G. Za wykonanie ww. usług spółce zgodnie z umową przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 4.000.000,00 zł. Jednocześnie z ww. umowy wynika, iż spółka wykonuje ww. usługi osobiście, a powierzenie wykonania tych usług osobie trzeciej wymaga zgody D. S.A.

Z umowy z dnia 15 listopada 2005 r. zawartej pomiędzy spółką a R. Sp. z o.o. wynika natomiast, iż spółka przyjmuje do wykonania czynności związane z podjęciem oraz prowadzeniem negocjacji w sprawie zakupu przez R. Sp. z o.o. nieruchomości położonej w W. w dzielnicy W. stanowiącej działkę ewidencyjną o nr (...). Za wykonanie ww. usługi spółce przysługuje wynagrodzenie w wysokości uzależnionej od wykonania ww. usług (ostatecznie otrzymano z ww. tytułu kwotę 2.000.000,00 zł). Zgodnie z tą umową spółka nie była uprawniona do powierzenia wykonania tych usług osobom trzecim.

Spółka wystawiła faktury VAT na kwoty wynikające z ww. umów i w 2006 r. otrzymała za nie pełną zapłatę. Jednakże, jak ustalił organ I instancji, przychodów w łącznej kwocie 6.000.000.00 zł nie ujęto w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. jako przychodów podatkowych, lecz zostały one ujęte w księgach podatkowych jako przychody przyszłych okresów. Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż spółka przy realizacji ww. usług korzystała tylko z jednego podwykonawcy, i tylko w zakresie umowy z D. S.A., tj. firmy D. P. F. Wynika to z faktu, iż każdorazowe zlecenie dla innego podmiotu niż skarżąca w przypadku obu umów wymagało zgody ww. spółek. W aktach sprawy znajduje się dowód w postaci pisma z dnia 23 listopada 2005 r. skierowanego przez skarżącą do D. S.A., w którym wnioskuje o wyrażenie zgody na podzlecenie części prac wynikających z zawartej z tą spółką umowy - firmie D. P. F. Zgodę taką wyrażono.

Natomiast brak jest jakiegokolwiek materialnego dowodu, iż miało to miejsce także w przypadku podmiotu ukraińskiego - firmy O. Wynagrodzenie dla firmy D. P. F. Spółka ujęła w księgach jako koszty uzyskania przychodów przyszłych okresów. Natomiast dostarczone przez skarżącą rachunki wystawione przez firmę O. nie zostały zaewidencjonowane w jej księgach podatkowych, gdyż w momencie rozpoczęcia kontroli podatkowej, jak ustalił organ podatkowy, skarżąca w ogóle ich nie posiadała. W tych okolicznościach sąd za niezasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania przez nieuwzględnienie oświadczeń F., B. oraz obu kontrahentów skarżącej - dowodzących jej zdaniem - możliwości uczestnictwa w realizacji umowy pośrednictwa innych podmiotów niż skarżąca. Oświadczenia te nie miały bowiem żadnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do stosunków gospodarczych Skarżącej z firmą O. sąd wskazał, że strona na potwierdzenie faktu, iż ww. firma była podwykonawcą w zakresie realizacji usługi pośrednictwa, przedłożyła zawarte z firmą O. dwie umowy z dnia 30 lipca 2005 r., z których wynika, iż firma O. zobowiązała się do wskazania potencjalnych kupców dwóch działek budowlanych, każda o powierzchni do 5 ha, położonych na obszarze W., za które to usługi po podpisaniu umowy z nabywcami działek firmie O. zostanie zapłacone wynagrodzenie, odpowiednio w wysokości 2.500.000,00 zł oraz 1.900.000,00 zł. Do akt sprawy skarżąca przedłożyła skierowane do niej dwa pisma firmy O. W pierwszym nich, z dnia 10 lipca 2005 r., firma O. wskazuje potencjalnego kupca pierwszej działki, tj. D. S.A., a w drugim z pism, z dnia 16 września 2005 r., firma ta wskazała potencjalnego kupca drugiej działki, tj. R. Sp. z o.o.

Porównując zakresy usług wynikających z umów zawartych przez skarżącą ze spółkami D. S.A. i R. Sp. z o.o. sąd zauważył, iż nie pokrywają się one z zakresem przedmiotowym umów zawartych przez skarżącą z firmą O. Ponadto zebrane w aktach sprawy pisma i zeznania świadków (w szczególności Dyrektora Generalnego D. S.A. ‒ G. K.) nie potwierdzają udziału podmiotu ukraińskiego w ramach negocjacji poprzedzających podpisanie wyżej wskazanych umów. Zdaniem sądu trudno nie zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, iż wskazanie potencjalnego kupca działek w atrakcyjnych miejscach W., w okresie "bumu" na rynku nieruchomości, jaki miał miejsce w 2006 r., nie wymagało zaangażowania nieobecnej na tym rynku ukraińskiej firmy O., wobec zainteresowania zakupem przedmiotowych nieruchomości większości dużych firm deweloperskich.

Sąd podkreślił, że firma O. mogła żądać zapłaty za wykonane przez siebie usługi już po podpisaniu przez skarżącą umów z nabywcami nieruchomości, gdyż umowę z D. S.A. Spółka zawarła w dniu 27 lipca 2005 r., zaś umowę z R. Sp. z o.o. w dniu 15 listopada 2005 r. Mimo że spółka ukraińska mogła żądać zapłaty całości powyższej kwoty, zawarła ze skarżącą umowę pożyczki z dnia 19 kwietnia 2006 r., której przedmiotem było udzielenie firmie O. pożyczki na kwotę 1 miliona dolarów, tj. wg kursu średniego NBP z dnia pożyczki 3.156.700,00 zł. Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że udzielenie pożyczki miało faktycznie miejsce. Natomiast wykonania usług, o których mowa w ww. umowach z firmą O., nie udokumentowano w sposób pozwalający na stwierdzenie, iż faktycznie miały one miejsce w ramach działalności gospodarczej skarżącej.

Powyższy wniosek uzasadniają liczne nieścisłości i sprzeczności w dokumentacji i wyjaśnieniach spółki w zakresie opisanych wyżej zdarzeń, na które zwrócił uwagę organ podatkowy. Wskazał, że w 2010 r. podczas postępowania kontrolnego spółka nie posiadała jeszcze żadnych faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje na łączną kwotę 4.400.000.00 zł, a podstawę do wypłaty środków na rzecz firmy O. stanowiły jedynie zawarte wcześniej umowy. Słusznie zatem, zdaniem sądu, organ wskazał w powyższej kwestii, iż wątpliwe byłoby dokonywanie przelewów jedynie na podstawie ww. umów, ponieważ brak jest na nich podstawowych informacji, takich jak: pełna nazwa z adresem, nazwa banku i numer rachunku bankowego, na który mają zostać przelane środki.

Ponadto uzasadnione wątpliwości budzi kwestia samych płatności, gdyż niektóre z nich okazały się przelewami środków na rachunek bankowy na Ukrainie na zakupy inwestycyjne, których ostatecznie nie zrealizowano w 2006 r. Spółka nie wyjaśniła, z jakiego powodu pierwotnie zaewidencjonowano ww. przelewy na koncie rozrachunków z firmą O., mimo iż w dniu księgowania skarżąca nie posiadała poleceń przelewów pozwalających na identyfikację adresata. Ponadto spółka nie dokonała zgłoszenia rachunku posiadanego za granicą do Urzędu Skarbowego W. Trudno zatem uznać za przekonujące wyjaśnienia skarżącej, że pozostałe przelewy na łączną kwotę 770.000.00 dolarów (2.348.038.00 zł) zostały przekazane ukraińskiej firmie O. w ramach udzielonej przez spółkę pożyczki, a następnie zobowiązania zostały potrącone względem siebie jako wierzytelności każdej ze stron, w ramach porozumienia z dnia 15 grudnia 2006 r. Pomimo zawarcia przedmiotowego porozumienia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności w 2007 r. nadal dokonywała ona przelewów z tytułu transz udzielonej pożyczki, realizując wynikające z umowy pożyczki zobowiązania.

Wątpliwości budzi również sprzeczność chronologiczna opisanych wydarzeń polegająca na tym, że pismem z dnia 10 lipca 2005 r. firma O. wskazała skarżącej firmę zainteresowaną zakupem nieruchomości (D. S.A.), w dniu 27 lipca 2005 r. skarżąca zawarła umowę z D., a dopiero w dniu 30 lipca 2005 r. została między skarżącą i firmą O. podpisana umowa, w której firma ta zobowiązuje się do wskazania potencjalnego nabywcy nieruchomości. Nie są, zdaniem sądu, przekonujące wyjaśnienia strony, iż podstawą wykonania usługi przez firmę O. były ustne ustalenia, a stosowną umowę zawarto później i tylko po to, aby zabezpieczyć roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, mając na uwadze, czy tak skonstruowana umowa zabezpieczałaby, jak wskazuje to strona, ewentualne roszczenia podmiotu ukraińskiego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej, w szczególności dotyczących podstaw prawnych do posługiwania się przez organy w postępowaniu podatkowym materiałami pochodzącymi z danych dostępnych w internecie, sąd zważył, iż zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeżeli nie jest to sprzeczne z prawem. Organ podatkowy w niniejszej sprawie posłużył się opublikowanym na oficjalnej ukraińskiej stronie internetowej sprawozdaniem finansowym firmy O. W tym celu powołał do tłumaczenia materiałów pozyskanych z wykorzystaniem tego środka przekazu tłumacza przysięgłego.

Sąd podkreślił, że była to strona internetowa, na której ukraińskie spółki akcyjne (jaką jest O.) mają obowiązek zamieszczać informacje na ich temat, w tym obowiązkowe sprawozdania finansowe. W ocenie sądu nie było w takim przypadku konieczności występowania w tej sprawie do stosownych władz ukraińskich, gdyż materiały, którymi posłużyły się polskie organy podatkowe, stanowią informację publiczną i są objęte domniemaniem wiarygodności. Dane pochodzące ze sprawozdania finansowego firmy O. w istotny sposób potwierdziły ustalenia organów podatkowych. Znaczenie dla sprawy ma także okoliczność, iż z uzyskanych w ten sposób danych wynikają osobiste związki skarżącej z jej ukraińskim kontrahentem, który to fakt - jak ustalił organ podatkowy - skarżąca próbowała ukryć, przedkładając do akt sprawy przetłumaczony na język polski rejestr właścicieli imiennych papierów wartościowych spółki O. Zamkniętej Firmy Akcyjnej na dzień 13 lutego 2006 r. na dowód, że syn prezesa skarżącej nie pełnił w kontrolowanym okresie (2006 r.) żadnej funkcji w firmie O. i nie jest w żaden sposób z tą firmą związany.

Natomiast z informacji zamieszczonej na ww. ukraińskiej stronie internetowej wynika, że od dnia 13 lutego 2006 r. osoba ta pełniła funkcję członka Rady Nadzorczej firmy O. Nie mniej znaczące w przedmiotowej sprawie są informacje dotyczące ewidencjonowania transakcji gospodarczych w firmie O. Z dokonanego przez organy podatkowe analizy bilansu i sprawozdania o wynikach finansowych za 2006 r. tej spółki, jak również przedłożonej przez skarżącą deklaracji podatku dochodowego firmy O. za rok 2006, wynikają istotne różnice. Dotyczą one niewykazania przez spółkę O. przychodu ze sprzedaży z wystawionych przez siebie rachunków na łączną kwotę 4.400.000,00 zł. Z zeznania wynika bowiem, że przychód tej spółki ze wszystkich rodzajów działalności wyniósł w 2006 r. znacznie mniej niż kwota wynikająca z tych rachunków.

W ocenie sądu przedstawiony wyżej stan faktyczny wskazuje, iż przedłożone przez skarżącą rachunki wystawione przez firmę O., na łączną kwotę 4.400.000.00 zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na tej podstawie wnioski sąd uznał za znajdujące wystarczające oparcie w dowodach.

Odnosząc się do drugiej kwestionowanej przez spółkę okoliczności, dotyczącej nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy wyliczeniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz A. A. R. wydatków poniesionych na rzecz J. C. w kwocie 489.957,00 zł, sąd również podzielił stanowisko organów.

Kwestia sporna ma związek z ustaleniem kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu. Z dokumentów sprawy wynika, że strona do wyliczenia poniesionych kosztów w ramach wartości nieruchomości wykazała m.in. nieujętą w pierwotnym wyliczeniu kwotę 489.957.00 zł udokumentowaną rachunkiem z dnia 14 lipca 2004 r. wystawionym przez J. C. Z ww. rachunku wynika, że dotyczy on usług w zakresie doprowadzenia do kupna działek, na których wzniesiono budynek, gdzie znajduje się ww. lokal. Usługi obejmowały prace w zmianie planu zagospodarowania przestrzennego na cele budowy mieszkań, odrolnienie terenu oraz uregulowanie wszelkich niezbędnych formalności dla zrealizowania umowy kupna określonych działek gruntu. Pomimo wezwania do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług strona poinformowała jedynie, że umowa z ww. osobą została zawarta w 2003 r., jednakże nie dysponuje jej egzemplarzem na piśmie, jak również nie posiada innych dokumentów dokonanych rozliczeń.

Strona stwierdziła ponadto, iż upłynął 5 - letni okres przechowywania dokumentacji w celu potwierdzenia wykonania ww. usług, w związku z czym nie ma obowiązku dysponowania takimi dokumentami z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zdarzenie gospodarcze miało miejsce w 2004 r.

Zdaniem sądu na stronie taki obowiązek spoczywał, gdyż poniesiony wydatek rzutuje na koszty uzyskania przychodów w 2006 r., jak również w latach następnych. Obowiązek taki wynika ponadto z art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.). W ocenie sądu organy prawidłowo uznały, że sporny wydatek nie został udokumentowany we właściwy sposób, gdyż poza rachunkiem strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających taki fakt. Ponadto jak ustalił organ I instancji, wszystkie niezbędne czynności przewidziane do realizacji przez wykonawcę ww. usług zostały wykonane jeszcze przed zawarciem umowy z J. C., które to okoliczności wskazują, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane.

W ocenie sądu także i w tym przypadku nie nastąpiła konieczność wystąpienia do stosownych władz innego państwa (Republiki Francuskiej) o dodatkowe dane, zwłaszcza wobec uzyskania przez organ podatkowy informacji, iż nie żyje osoba będąca wystawcą kwestionowanych rachunków za wykonane usługi. Z akt sprawy wynika, iż rzeczone usługi nie zostały faktycznie wykonane, co powoduje, że dokonany wydatek nie ma związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego nie można uznać go za koszt uzyskania przychodu.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez "odmowę wymiaru sprawiedliwości" w szczególności przez brak odniesienia się do wskazanych przez skarżącą rozbieżności w treści dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy.

Następnie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uwzględnienie tylko tych dowodów, które służyły wymierzeniu dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła pominięcie oświadczenia F. z dnia 1 grudnia 2010 r., oświadczenia B. SA z dnia 3 grudnia 2010 r., brak odniesienia tych dokumentów do:

1. - wyjaśnień spółki D. S.A. z 22 listopada 2010 r., gdzie spółka ta wskazuje, że jedynym podmiotem, z którym współpracowała w trakcie realizacji umowy z dnia 27 lipca 2005 r. była skarżąca, gdy faktycznie spółka "D." S.A. pismem z dnia 25 listopada 2005 r. wyraziła zgodę na podzlecenie części prac z tej umowy P. F. prowadzącemu działalność D. P. F.;
2. - wyjaśnień spółki "R." Sp. z o. o. z dnia 16 listopada 2010 r., z których wynika, iż jedyną firmą uczestniczącą w procesie zakupu wskazanych w wyjaśnieniach działek (tj. uczestnicząca w wykonaniu umowy zlecenia z 15 listopada 2005 r.) była skarżąca, gdy z umów zawartych przez skarżącą w dniu 30 lipca 2005 r. wynika, że przy wykonaniu tych umów korzystała z usług P. F. oraz spółki Z. "O." i przyznanie mocy dowodowej tym ze wskazanych oświadczeń, które pozwalały na wymierzenie stronie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego.

Błędne ustalenie stanu faktycznego (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.) polega, zdaniem skarżącej, na przyjęciu, że: § 5 ust. 2 umowy zlecenia z 15 listopada 2005 r. przez skarżącą ze spółką "R." Sp. z.o. o. wyłączał posłużenie się przez nią podwykonawcami bez uprzedniej zgody spółki "R." Sp. z o.o., a sporządzony przez J. C. rachunek jest niewystarczającym dowodem poniesienia wydatków na jego wynagrodzenie.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że niemal wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane wadliwie.

Pierwszy zarzut obejmuje naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., którego skarżąca upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd do rozbieżności w treści dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca koncentruje się natomiast na bezpodstawnym, jej zdaniem, posłużeniu się przez organy podatkowe informacjami zawartymi na stronie internetowej spółki Z. O. oraz na niewystąpieniu do francuskich organów podatkowych o informacje dotyczące transakcji między skarżącą a J. C. Skarżąca zarzucając Sądowi naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. kwestionuje więc w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, który został zaakceptowany przez ten sąd.

Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Ewentualnie wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną i wymaga sformułowania stosownych zarzutów. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby stanowić podstawę kasacyjną wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek w ustawie nieprzewidziany. W analizowanej sprawie skarżąca nie wykazała, by taka sytuacja miała miejsce. Fakt, że wynik kontroli okazał się dla skarżącej niekorzystny, a Sąd doszedł na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem organów podatkowych, nie dowodzi, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej. W konsekwencji zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Nieprawidłowo zostały sformułowane wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez "błędne ustalenie stanu faktycznego" (zarzuty od 2 do 5).

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona – uzasadnienie winno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia i jest przepisem o charakterze formalnym. Dlatego też wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo tylko w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Nie jest zatem prawidłowe kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji zawiera natomiast wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Sąd I instancji skontrolował też zaskarżone decyzje pod kontem ustalenia stanu faktycznego sprawy jak również obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, co zostało szczegółowo omówione w motywach skarżonego wyroku. W konsekwencji zarzuty oparte na art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogły wywołać oczekiwanych przez skarżącą skutków.

Ostatni zarzut skarżącej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z ustaleniami dotyczącymi wydatku na rzecz J. C. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Prawidłowo podkreślił bowiem Sąd pierwszej instancji, że skarżąca poza rachunkiem nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług przez J. C. Ponadto w sprawie ustalono, że wszystkie czynności przewidziane do realizacji przez wykonawcę ww. usług zostały wykonane jeszcze przed zawarciem umowy z J. C. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Także przeprowadzona ocena zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanej usługi jest rzeczowa i logiczna.

Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej, że ocena co do braku wykonania usług przez J. C. jest sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, że J. C. rzeczywiście wykonywał na jej rzecz usługi obejmujące prace w zmianie planu zagospodarowania przestrzennego na cele budowy mieszkań, odrolnienie terenu oraz uregulowanie wszelkich niezbędnych formalności dla zrealizowania umowy kupna określonych działek gruntu. Skarżąca nie wskazała więc, z jakimi dowodami ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd pozostają w sprzeczności.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny podziela też ustalenia Sądu pierwszej instancji dotyczące korzystania przez skarżącą z usług firmy Z. O. Sąd prawidłowo wyjaśnił, że faktura jako dokument księgowy stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, gdy istnieją dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie usługi. Skarżąca akcentuje w skardze kasacyjnej rozbieżność w treści oświadczeń F., B. oraz obu kontrahentów skarżącej (które maja dowodzić, że kontrahenci nie pamiętają, czy skarżąca korzystała z podwykonawców), a także powołuje się na standardową praktykę wykonywania usług przed zawarciem umowy. Tymczasem wszystkie okoliczności związane z rzekomym uczestnictwem w wykonaniu usług ukraińskiej firmy (szczegółowo opisane na s. 12-16 zaskarżonego wyroku) prowadzić musiały do wniosku, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie przez tą firmę spornych usług. Organy podatkowe przeanalizowały w tym zakresie między innymi sprzeczną chronologię podawanych przez skarżącą zdarzeń, niekompletność dokumentów (np. brak istotnych danych niezbędnych do dokonania przelewu w umowie), wpłaty dokonywane w kontekście zawartej umowy pożyczki, rozbieżny zakres usług objętych umowami z kontrahentami skarżącej a umową z ukraińską spółką, sytuację na rynku nieruchomości w 2006 r., a także postępowanie skarżącej w postępowaniu kontrolnym (która najpierw nie ujawniła tych kosztów w rozliczeniu, a w chwili rozpoczęcia kontroli podatkowej – w 2010 r. ‒ gdy okazało się, że w przychodach należy ująć jeszcze kwotę 7.766.550,90 zł, powołała się na kwestionowane koszty, ale w ogóle nie posiadała rachunków dotyczących tych wydatków).

Ich ocena nie była więc oparta tylko na tym, że skarżąca podpisała umowę ze spółką O. już po wykonaniu przez nią usług oraz na tym, że kontrahenci wykluczyli udział podwykonawcy w spornych stosunkach prawnych. Ocena ta obejmowała całokształt okoliczności sprawy, z których wyciągnięto prawidłowe wnioski. W tym świetle nie mogą być dla sprawy istotne argumenty prezentowane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którymi "naturalnym procesem" było "przeoczenie" spółki ukraińskiej przez kontrahentów skarżącej, bowiem uznawali oni podwykonawców za reprezentantów skarżącej, ani też "przypuszczenia" skarżącej, że przedstawiciele podwykonawcy najpewniej występowali pod szyldem E., ponieważ to ta spółka była związana umową zlecenia. Tego rodzaju osądy nadal nie dostarczają bowiem żadnych dowodów na to, że Z. O. wykonało sporne usługi.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.