Uzasadnienie
Sygn. akt II FSK 1085/5
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r., I SA/Ol 114/05, oddalił skargę "P." spółki z o.o. z siedzibą w E. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.
Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że decyzją z dnia 27 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (...) odmówił spółce "P." stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 409.179 zł.
Od powyższego rozstrzygnięcia spółka "P." złożyła odwołanie zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej zmianę i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W motywach decyzji podał przede wszystkim, że w świetle unormowania wynikającego z w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest posiadanie przez podmiot odpowiedniej formy prawnej. W przedmiotowej sprawie bezspornym według organu pozostaje fakt, iż spółka z o.o. "P." w E. posiadała osobowość prawną jako spółka prawa handlowego zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (...). Natomiast Centrum Zdrowia Zakład Opieki Zdrowotnej w E. stanowiło część organizacyjną odwołującej się spółki i osobowości prawnej nie posiadało.
Ponadto organ stwierdził, że niemożliwym w niniejszej sprawie było zastosowanie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Centrum Zdrowia nie miało samodzielnego statusu /podstawą prawną działania Zakładu była ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, umowa spółki "P.", uchwały organów "P." spółka z o.o. oraz Statut/.
W skardze do Sądu administracyjnego na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji wydanej w dniu 27 grudnia 2004 r. przez Urząd Skarbowy w E. (...), a także o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt 1 i w związku z art. 15 ust. 2 oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 4, art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. pominięcie faktu, iż Spółka użyteczności publicznej jaką jest "P." w E. sp. z o.o. utworzyła jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej pod nazwą Centrum Zdrowia w E., realizującą zadania publiczne w zakresie ochrony zdrowia, którego przychody i koszty są związane wyłącznie z realizacją zadań statutowych i winny proporcjonalnie obniżać dochód podlegający opodatkowaniu ze względu na zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego tj. art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie szczegółowej podstawy prawnej mającej związek z uzasadnieniem decyzji.
Ponadto spółka podkreśliła w uzasadnieniu, że organ podatkowy pominął art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie wyodrębnionej w spółce jednostki organizacyjnej stanowiącej zakład opieki zdrowotnej tj. Centrum Zdrowia w E. Kontekst ten miał w ocenie strony istotne znaczenie dla wyodrębnienia dochodów zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił powyższą skargę. W pierwszej kolejności Sąd przytoczył przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./, w tym art. 8, art. 11 oraz 12, 35 b i 35c.
Następnie Sąd odniósł się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 września 2004 r. /I PZP 6/04/ i wyjaśnił, że jej treść jest wiążąca tylko w sprawie, w której została podjęta, ale przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż status niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej określony został przez Sąd Najwyższy tylko w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Należy zatem podzielić pogląd organu podatkowego, że treść uchwały nie znajduje zastosowania w kształtowaniu praw i obowiązków podatkowych Spółki.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ Sąd uznał, iż spółka "P." jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie ochrony zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, określonego w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, pozostającego w strukturze organizacyjnej osoby prawnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w wyżej wskazanych przepisach.
Sąd wskazując na literalnie brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ocenił, iż spółka "P." nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. pkt 4 wyłącznie z racji faktu, że jest spółką prawa handlowego, pomimo iż prowadzi działalność w zakresie /m.in./ szpitalnictwa, pogotowia ratunkowego i pozostałej aktywności związanej z ochroną zdrowia ludzkiego - zgodnie ze statutem Spółki.
Ponadto Sąd uznał, że bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż 100 % udziałów w spółce "P." posiada jednostka samorządu terytorialnego. Utworzony zakład opieki zdrowotnej o nazwie Centrum Zdrowia - Zakład Opieki Zdrowotnej w E. wchodzi w skład struktury organizacyjnej spółki z o.o. "P." i nie posiada osobowości prawnej, a zatem nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy o tym podatku z dnia 15 lutego 1992 r. Takie stanowisko według Sądu potwierdza okoliczność, iż Centrum Zdrowia nie składało w trakcie 2001 r. deklaracji CIT-2 /dot. zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych/, ani też nie złożyło zeznania wstępnego za 2001 rok CIT-8.
Sąd przedstawił także, iż sama spółka "P." uznała, że funkcjonujący w jej strukturze organizacyjnej Zakład nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; wszelkie koszty jak i przychody osiągane przez ten Zakład spółka "P." zarachowywała w swoich księgach podatkowych oraz uwzględniała je w zeznaniach podatkowych - zarówno w CIT-2 jak i też w CIT-8. Taki sposób ujmowania przychodów i kosztów działalności Zakładu wynika ze statutu Spółki, co w sposób nie budzący wątpliwość oznacza, iż spółka "P." prawidłowo deklarowała osiągnięty przez siebie dochód w wymienionych zeznaniach, obejmujący zarówno dochód całej spółki jak i też podległych jej zakładów, w tym również Centrum Zdrowia. Także sam statut Centrum Zdrowia ZOZ w E. potwierdza fakt, iż podmiot ten nie był odrębną jednostką, a podmiotem tworzącym i prowadzącym Zakład była "P." spółka z o.o. Zapis par. 6 statutu wskazywał, iż Zakład nie posiadał osobowości prawnej.
Zakład nie prowadził samodzielnej gospodarki finansowej /par. 14 statutu/, a przychody i koszty Zakładu były przychodami - kosztami Spółki z o.o. "P." /par. 15 statutu/. Zobowiązania i należności Zakładu były zobowiązaniami i należnościami Spółki z o.o. "P." /par. 18 pkt 3 statutu/. Podobne rozwiązania zawierała Uchwała Spółki w par. 6 i 8. Z związku z tym Sąd nie zgodził się ze skarżącą, iż spółka "P." prowadziła tylko działalność pomocniczą w zakresie administracyjnym w stosunku do jej jednostki organizacyjnej - Centrum Zdrowia.
W świetle dokonanych rozważań, a w szczególności zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym wypisu z KRS, wynika, że przedmiotem działalności "P." Spółki z o.o. w E. jest m.in. szpitalnictwo i działalność pogotowia ratunkowego. Zatem świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia jest przedmiotem działalności Spółki. Natomiast powołanie Centrum Zdrowia ZOZ w E. jest związane z wykonywaniem obowiązków statutowych spółki, w tym świadczeń z zakresu ochrony zdrowia. Nie zmienia i nie przekreśla tego faktu to, że Centrum Zdrowia uzyskało rejestrację jako niepubliczny zespół opieki zdrowotnej, gdyż jest jednocześnie ono wewnętrzną jednostką organizacyjną osoby prawnej. Z uwagi na powyższe ustalenia Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty zawarte w skardze.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła od powyższemu wyrokowi naruszenie:
- - art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 7 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - nazywanej dalej: u.p.d.o.p./ oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ a także art. 8 ust. 2 i art. 22 Konstytucji przez przyjęcie, iż dochód osiągany przez jednostkę organizacyjną Spółki tj. Centrum Zdrowia ZOZ w E. w części przeznaczony na ochronę zdrowia nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi co do istoty uwzględniając ją w całości poprzez przyjęcie, iż doszło do nadpłaty podatku dochodowego za rok 2001 w wysokości 409.179 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu kasacji Spółka podniosła, że ramach zasady prowadzenia swobodnej działalności gospodarczej, w której mieści się wybór sposobu prowadzenia działalności, co jest zagwarantowane art. 22 Konstytucji, utworzyła zakład opieki zdrowotnej na mocy Uchwały (...) z 3 sierpnia 2000 r. Zgromadzenia Wspólników powołało Centrum Zdrowia ZOZ w E. w ramach art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ i nadało tej jednostce Statut. Decyzją W.-M. Urzędu Wojewódzkiego w O. z 5.09.2000 r. zarejestrowano ww. Zakład w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę W.-M. Zgodnie z par. 7 i par. 8 Statutu CZ ZOZ statutowym i wyłącznym zadaniem zakładu jest działalność z zakresu ochrony zdrowia. Zgodnie z par. 9 ust. 2 Statutu spółka jest wymieniana jako organ założycielski.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w par. 14 Statutu faktycznie wpisano, że zakład nie prowadzi samodzielnej gospodarki finansowej, a jego przychody i koszty /par. 15/ są przychodami i kosztami spółki. Jednakże par. 17 stanowi, że Spółka sprawuje tylko obsługę finansową, księgową i kadrową Zakładu, a w par. 18, że Zakład czerpie środki z Kas Chorych. W par. 18 ust. 2 wpisano, że gospodarka finansowa Zakładu stanowi element gospodarki finansowej Spółki. Oznacza to, że księgowo gospodarka finansowa Zakładu jest wyodrębniona, bo taka jest też prawda i stanowi element gospodarki finansowej spółki.
W związku z tym spółka zarzuciła organowi podatkowemu jak i Sądowi I instancji, że w toku postępowania nie wyjaśniono kwestii faktycznego wyodrębnienia przychodów i kosztów Zakładu zgodnie z ewidencjami księgowymi. To, że w Statucie wskazano na brak samodzielności prowadzonej gospodarki finansowej przez Zakład wynika jedynie z faktu braku osobowości prawnej w rozumieniu art. 37 par. 1 Kc. Sąd I instancji w ocenie strony pominął, że zgodnie z przepisami prawa podmiotem świadczącym usługi z zakresu ochrony zdrowia jest wyłącznie jednostka organizacyjna spółki tj. Centrum Zdrowia ZOZ, ponieważ spółka, aby mogła wykonywać świadczenia zdrowotne musiałaby być wpisana do rejestru zakładów prowadzonego przez Wojewodę W.-M. Spółka do takiego rejestru jest wpisana, ale utworzyła ona wyodrębnioną organizacyjnie i prawnie oraz rejestrowo jednostkę organizacyjną, która realizuje statutową działalność wyłącznie z zakresu ochrony zdrowia i w całości swoje dochody przeznacza na ten cel.
Skarżąca spółka nie zgodziła się z Sądem I Instancji, że Centrum Zdrowia ZOZ w E. jako jednostka organizacyjna Spółki nie może skorzystać z prawa zwolnienia od podatku dochodowego. Centrum Zdrowia ZOZ nie ma zdolności do czynności prawnej, bo jego zdolność wynika z osobowości prawnej Spółki. Nie zmienia to postaci rzeczy, że Centrum Zdrowia ZOZ w E. jest legalnie działającą jednostką organizacyjną i tylko w świetle prawa ono jako zakład opieki zdrowotnej może kontraktować usługi wcześniej z Kasami Chorych, a obecnie z Narodowym Funduszem Zdrowia.
Centrum Zdrowia, według skarżącej Spółki, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku jako jednostka organizacyjna spółki posiada wyodrębnione ewidencje księgowe dla uzyskiwanego dochodu i jego wydatkowania na ochronę zdrowia w rozumieniu kosztowym, co podlegało i podlega kontroli podmiotowi kontraktującemu usługi /kiedyś Kasa Chorych, obecnie Narodowy Fundusz Zdrowia/.
Skarżąca Spółka wyjaśniła ponadto, że nadpłata w zapłacie podatku dochodowego za rok 2001 w wysokości spornej dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego przez Centrum Zdrowia jako jednostki organizacyjnej Spółki i została przeznaczona w całości na ochronę zdrowia w rozumieniu art. 17 pkt 4 ww. ustawy. W opinii strony organ podatkowy nie sprawdził, czy rzeczywiście kosztowo i dochodowo ewidencje księgowe spółki i Centrum Zdrowia ZOZ są wyodrębnione i pozwalają na wyodrębnienie źródeł dochodu podlegających i nie podlegających podatkowi dochodowemu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej odrzucenie z uwagi na niedostateczną precyzję sformułowania zarzutów kasacyjnych, ewentualnie, w razie stwierdzenia dopuszczalności zaskarżenia, o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od skarżącej spółki kosztów postępowania /w tym kosztów zastępstwa procesowego/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Zaaprobowaną przez Sąd I instancji podstawą prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe był współnormujący ulgę podatkową udzieloną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przepis art. 17 ust. 1c wymienionej ustawy podatkowej, który zresztą nie został nawet objęty zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej.
Do powyższego zapisu prawnego w sposób jednoznaczny i dosłowny odwoływało się przywołane unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowiąc, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest (...).
Na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. natomiast: przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, z wyłączeniem spółek, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194 ze zm./.
W świetle powyższych unormowań podnieść i podkreślić należy, że w sprawie niniejszej podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za rok podatkowy 2001 nie było Centrum Zdrowia ale "P." sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E., która niewątpliwie była i jest spółką, i to spółką niewymienioną w art. 74 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, której, na podstawie art. 17 ust. 1 c u.p.d.o.p., nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 przywoływanej ustawy podatkowej.
Argumentacja skarżącej Spółki, że Centrum Zdrowia stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w kontekście roszczeń o nadpłatę podatkową zawiera w sobie istotną sprzeczność. Skoro bowiem, zdaniem skarżącej, Centrum Zdrowia jest podmiotem o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., to tym samym, na mocy wymienionego przepisu prawa, byłoby ono podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznaczałoby to więc, że podatnik w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością " P. " domaga się nadpłaty podatkowej za innego podatnika, to jest jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej w postaci Centrum Zdrowia, co jest prawnie niedopuszczalne.
Abstrahując nawet od powyższej oceny zważyć także należy, że wnoszący skargę kasacyjną domaga się zakwestionowania ocen Sądu I instancji w przedmiocie gospodarczej, rachunkowej a w konsekwencji i podatkowej niesamodzielności Centrum Zdrowia wyłącznie za pomocą zarzutów i argumentów z zakresu przywoływanych w kasacji przepisów prawa materialnego. Jest to nieskuteczne, bowiem strona nie formułuje, nie przedstawia, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny sprawy, podczas gdy kwestia podnoszonej w kasacji niezależności Centrum Zdrowia od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P. " jest niewątpliwie określoną okolicznością faktyczną. Konstatacja ta jest istotna, albowiem, na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- nazywanej dalej p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 powołanej ustawy.
Zgodnie natomiast z treścią art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego i zarzut naruszenia przepisów postępowania nie są z sobą tożsame, a podniesienie w skardze kasacyjnej jednego z nich nie sanuje braku drugiego.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.