Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r., I SA/Bd 102/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.
W motywach orzeczenia podano, że skarżąca Spółka Biuro Usług Finansowych "I." Sp. z o.o. z siedzibą w B. w deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wykazała stratę w wysokości 218.862,24 zł.
Decyzją z dnia 21 września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 703 zł wskazując, że zaniżenie podatku wynikało z zaniżenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 grudnia 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 694 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest obrót wierzytelnościami, polegający na ich nabywaniu na podstawie umów o przelew wierzytelności oraz windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka, dokonując rozliczeń spłat uzyskanych od dłużników, zaliczała do przychodów nadwyżkę wyegzekwowanych należności nad ceną ich nabycia.
Z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ stwierdzono, że Spółka powinna do przychodów zaliczyć wszystkie świadczenia pieniężne, jakie uzyskała z tytułu windykacji wierzytelności w 2002 r.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył jednakże sposobu rozliczania wydatków na nabycie wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji częściowych /ratalnych/ spłat należności dokonywanych przez dłużników. Spółka nie przeczyła, że doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzała się natomiast z kwotą tego zaniżenia.
System ewidencjonowania przyjęty przez Spółkę nie pozwalał na ujęcie wydatków ponoszonych na nabycie wierzytelności. Wydatki te rozliczane były w pełnej wysokości ceny nabycia wierzytelności do momentu, gdy wpłaty wszystkich dłużników - łącznie z odsetkami naliczonymi przez Spółkę - nie przekroczyły jej całkowitej ceny.
Organ odwoławczy przyjął, iż sposób rozliczenia przyjęty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. był prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na względzie brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznych spłat /częściowych/ należności uiszczonych przez dłużników i ustalił wydatki poniesione na zakup poszczególnych wierzytelności w takiej części w jakiej odnosiły się do przychodów uzyskanych przez podatnika. W tym celu dla każdej z egzekwowanych należności określił wskaźnik ceny zakupu do nominalnej wartości wierzytelności wynikającej z umowy przelewu /należność + odsetki/.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym koszty procesowe i sądowe oraz odsetki naliczone po dniu zawarcia umowy przelewu wierzytelności nie były związane z jej nabyciem. W konsekwencji nie powinny być uwzględniane w procesie dokonywania proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, iż cena określona w umowie zakupu wierzytelności obejmowała należność główną oraz odsetki naliczone do dnia zakupu wierzytelności. Organ odwoławczy dodał, iż spłata należności w części przeznaczonej przez spółkę na pokrycie odsetek naliczonych po dniu zawarcia umowy przelewu wierzytelności, powinna zostać odniesiona bezpośrednio do przychodów bez przypisywania do nich kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku koszty uzyskania przychodu zostałyby przypisane do przychodu, którego nie dotyczą. Natomiast do przychodu będącego skutkiem poniesionego wydatku koszty uzyskania przychodów nie zostałyby właściwie ustalone.
Ustosunkowując się do zarzutu bezpodstawności zastosowania wskaźnika ceny nabycia wierzytelności do wartości nominalnej wierzytelności, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, iż wskaźnik ten oznacza procentowy udział kosztu w potencjalnym przychodzie. Dzięki niemu możliwe jest określenie wielkości kosztów uzyskania przychodów dla otrzymanego przysporzenia w przypadku uzyskania części przychodu z windykacji danej wierzytelności
Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki jakoby wyliczenie kosztów zgodnie ze wskaźnikiem prowadziło do opodatkowania straty. Zwrócono uwagę, iż związek między wydatkiem na nabycie konkretnej wierzytelności a przychodem uzyskanym z danej wierzytelności wyklucza przyporządkowanie całości kosztów do osiągnięcia częściowego przychodu.
W świetle powyższego stwierdzono, iż w sytuacji dokonania częściowych spłat należności, wydatki na nabycie wierzytelności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej wpłaty dłużnika pozostają w ogólnej kwocie należnych wpłat. Pozostała część wydatków związanych z zakupem wierzytelności powinna zostać rozliczona dopiero w momencie wyegzekwowania od dłużnika pozostałej kwoty wierzytelności.
W decyzji wyjaśniono także, iż różnica 30,07 zł między wysokością podatku ustaloną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. a kwotą podatku określoną przez organ odwoławczy jest wynikiem przyjętego przez organ ten organ sposobu zaokrąglania wyliczanych wskaźników i kwot stanowiących koszty uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał ponadto, iż wobec nieokreślenia w umowie przelewu cen dla poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabywanego pakietu, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił cenę jednostkową poprzez wyliczenie procentowego udziału poszczególnych wierzytelności w wartości ogółem wierzytelności. Jednocześnie podkreślono, iż wydatek poniesiony na zakup ściśle oznaczonej i zindywidualizowanej wierzytelności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą faktycznego otrzymania od dłużnika należności wynikającej z niniejszej wierzytelności. Zatem spółka uzyskując spłaty od konkretnych dłużników zobowiązana była ustalić koszty uzyskania przychodów w takiej części w jakiej zrealizowano daną wierzytelność.
Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej /art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. O prawidłowości stosowanego przez Spółkę systemu rozliczeń nie powinien bowiem przesądzać fakt, iż w trakcie poprzedniej kontroli skarbowej dotyczącej 2000 roku nie kwestionowano przyjętego przez spółkę sposobu ustalania kosztów przychodów z windykowanych wierzytelności. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organów podatkowych.
W skardze spółka Biuro Usług Finansowych "I." Sp. z o.o. z siedzibą w B. domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również naruszenie art. 121 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 187 par. 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, iż nie była w stanie ocenić w jakiej części zakupiona wierzytelność zostanie spłacona. Wobec tego przyjęła, że dochód podlegający opodatkowaniu powstaje w chwili, w której kwota faktycznie uzyskana /a nie zadeklarowana/ od dłużnika przewyższy kwotę wydatków przeznaczonych na nabycie wierzytelności.
Zwrócono uwagę, iż przyjęcie sposobu rozliczenia zastosowanego przez organy podatkowe prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego także wówczas, gdy przychody otrzymane z tytułu wierzytelności byłyby niższe od wydatków poniesionych na jej nabycie. Jednocześnie w sytuacji niespłacenia dalszych kwot wierzytelności spółka pozbawiona byłaby możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej części poniesionych wydatków przekraczających kwotę ustaloną w oparciu o sugerowaną w decyzjach podatkowych proporcję. Skarżąca podniosła również, iż wskaźnik, będący podstawą obliczeń organów, podlega codziennym zmianom ze względu na zmianę wartości nominalnej wierzytelności. Nieprawidłowe jest zatem ustalanie wskaźnika jednorazowo i niezmiennie na dzień nabycia wierzytelności.
Autor skargi wskazał ponadto, iż w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka jako nabywca wierzytelności nie zalicza tych wierzytelności do przychodów należnych a zatem nie jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne /art. 16 ust. 1 pkt 25 powołanej ustawy/, strat z tytułu ewentualnego dalszego odpłatnego zbycia wierzytelności /art. 16 ust. 1 pkt 39 powołanej ustawy/ oraz umorzonych wierzytelności /art. 16 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy/. Zdaniem strony w przypadku cesjonariuszy, którzy ponoszą pełne ryzyko niewypłacalności dłużnika przychodem jest faktycznie uzyskana należność z tytułu spłaty wierzytelności.
Skarżąca uznała za nieuprawnione twierdzenie organów, iż przypisanie kosztów uzyskania przychodów od odsetek naliczonych przez nią po dniu zawarcia umowy przelewu oraz poniesionych przez stronę kosztów procesowych oraz sądowych będzie powodowało przypisanie do przychodu kosztów, które się do niego nie odnoszą. Cena nabycia wierzytelności dotyczyła bowiem, obok należności głównej i odsetek naliczonych do dnia zakupu wierzytelności, również odsetek naliczonych przez spółkę po zawarciu umowy oraz kosztów procesowych i sądowych. Wydatek poniesiony na zakup wierzytelności przyczynił się zarówno do uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności głównej i zaległych odsetek, jak i odsetek naliczanych przez cesjonariusza oraz zasądzonych na jego rzecz kosztów procesów i kosztów sądowych.
W skardze zakwestionowano także sposób ustalenia przez organy cen jednostkowych dla poszczególnych wierzytelności wyjaśniając, iż istotą transakcji pakietowych jest uzależnienie przez cedenta sprzedaży konkretnej wierzytelności od nabycia innych, mniej atrakcyjnych wierzytelności. W konsekwencji decyzja o zakupie pakietu wierzytelności jest efektem analizy i przewidywań wyniku finansowego pakietu traktowanego jako całość.
W odniesieniu do odsetek zapłaconych przez stronę kontrahentom /bankom/ stwierdzono, iż stanowią one koszt uzyskania przychodów, jednakże nie samodzielnie ale jako jeden ze składników ceny nabycia wierzytelności. W ocenie skarżącej postanowienia umowy przelewu, zgodnie z którymi cena zakupu będzie ulegała zmianie w zależności od momentu jej zapłaty przez spółkę, powinny być traktowane jako zaproponowany przez cedenta rabat w cenie, a nie wynagrodzenie dla zbywcy za rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności jak sugerują organy podatkowe.
Spółka ponowiła zarzut naruszenia 121 par. 1 Ordynacji podatkowej a ponadto zarzuciła brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując skargę, przyznał na wstępie, iż zakupiona przez stronę wierzytelność nie jest przychodem zarachowanym jako przychód należny /art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Tym samym spółka nie jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, strat z tytułu odprzedaży nabytej wierzytelności, a także umorzonych wierzytelności.
Skład orzekający odwołując się do treści art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułował zasadę, zgodnie z którą w danym roku podatkowym potrącalne są poniesione koszty wiążące się z uzyskanymi w tym roku przychodami. Niedopuszczalne jest potrącanie kosztów w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał przychodów, dla uzyskania których te koszty poniósł. Potrącić można tylko te wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego.
W świetle powyższego stwierdzono, iż sposób ustalania przychodów przyjęty przez skarżącą naruszał art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Spółka powinna była bowiem zaliczyć do przychodów wszystkie świadczenia pieniężne jakie uzyskała z tytułu windykacji wierzytelności. Natomiast wydatki poniesione przez podatnika na nabycie wierzytelności powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów z chwilą uzyskania w danym roku podatkowym przychodu, to jest z chwilą uzyskania spłaty od dłużnika. Wyjaśniono, iż w przypadku spłat częściowych, wydatki przeznaczone na nabycie wierzytelności należało kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w takiej części w jakiej dokonano spłaty wierzytelności w danym roku podatkowym.
Wbrew stanowisku organów podatkowych Sąd pierwszej instancji uznał, że wyliczenie kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić na podstawie wskaźnika ceny nabycia wierzytelności do jej wartości nominalnej. Po pierwsze zastosowanie takiego wskaźnika nie ma oparcia w przepisach prawa. Po drugie przyjęcie go wykluczałoby możliwość zaliczenia całości poniesionego wydatku w wysokości dokonanej przez dłużnika spłaty wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż bezspornie wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.
W dalszej części rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odniósł się do kwestii odsetek naliczanych przez spółkę po dniu zawarcia umowy. W jego ocenie odsetki te są przychodem związanym z umową przelewu wierzytelności. Gdyby bowiem Spółka nie poniosła wydatku na zakup wierzytelności, to nie nabyłaby prawa do dalszego naliczania odsetek. Wydatek na zakup wierzytelności, uwzględniający należność główną oraz odsetki ustalone na dzień jej nabycia, został poniesiony między innymi w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek zapłaconych po dniu nabycia wierzytelności.
Zatem wydatek ten stanowi w stosunku do wspomnianych odsetek koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający wskazał jednocześnie, iż Spółka prawidłowo przyjmowała do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów kwoty, które odpowiadały uzyskanym od dłużników należnościom z tytułu zwrotu kosztów sądowych i egzekucyjnych.
Za nietrafny uznano natomiast zarzut strony dotyczący sposobu ustalania przez organy podatkowe jednostkowych cen wierzytelności. Podkreślono, iż skutkiem umowy przelewu pakietu wierzytelności jest przeniesienie poszczególnych wierzytelności, a nie zbycie ich zbioru jako nierozerwalnej całości. Zwrócono uwagę, iż dla potrzeb prawa podatkowego w takich jak ta sprawach wierzytelnością jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane przez oznaczenie dłużnika, świadczenie oraz przedmiot świadczenia.
Odnośnie odsetek zapłaconych na rzecz kontrahentów podniesiono, iż - wbrew stanowisku skarżącej - nie powiększają one ceny nabycia wierzytelności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wiążą się one z terminem zapłaty określonej w umowie ceny i stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dopatrzył się naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej podzielając w tym zakresie argumentację organu odwoławczego.
Nie stwierdzono również uchybienia przepisom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści powołanej regulacji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że dokonany przez spółkę wydatek na zakup wierzytelności stanowiący koszt uzyskania przychodu dotyczył również odsetek naliczonych po dniu zawarcia umowy o przelew wierzytelności, jak również kosztów sądowych i egzekucyjnych,
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez przyjęcie, iż doszło do naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego i uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż twierdzenie Sądu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do zastosowania wskaźnika ceny nabycia do wartości nominalnej wierzytelności jest nieuzasadnione, skoro metoda wyliczenia wskazana przez skład orzekający również nie ma oparcia w uregulowaniach prawnych. Nie jest także prawdą, iż Spółka nie mogłaby zaliczyć całości poniesionego wydatku w wysokości uiszczonej spłaty wierzytelności, gdyż przy zaliczeniu spłat na nabytą wierzytelność dokonywałaby zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy dążąc do wykazania, iż odsetki naliczane przez Biuro Usług Finansowych "I." sp. z o.o. w B. po dniu zawarcia umowy przelewu nie mają z nią związku wskazał, iż skarżąca Spółka dokonywała zakupu wierzytelności bez odsetek naliczonych, a następnie otrzymanych po dniu zawarcia umowy. W konsekwencji wydatki na nabycie wierzytelności powinny być odniesione wyłącznie do wartości nominalnej wierzytelności. Jednocześnie podkreślono, iż wydatki poniesione na pokrycie kosztów sądowych i egzekucyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu, jednakże związany z przychodami wynikającymi ze spłaty należności, a nie samej wierzytelności.
W ocenie autora skargi kasacyjnej rozliczenie dokonane przez organy podatkowe w oparciu o przyjęty wskaźnik nie naruszało art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było nieuprawnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przypomnieć należy, że stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny posiada zatem uprawnienia do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych w skardze podstaw kasacyjnych. W konsekwencji, jeżeli wnoszący skargę kasacyjną wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone w zaskarżonym wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać we własnym zakresie, czy nie doszło do uchybienia również innym przepisom prawa niż podane w skardze kasacyjnej.
Sąd ten nie jest też uprawniony do samodzielnego precyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów kasacyjnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r. FSK 102/04 - nie publ./.
W rozpoznanej sprawie skład orzekający uznał, że wskazanie w skardze kasacyjne przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie określonym w skardze kasacyjnej.
Powołane przepisy określają bowiem zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, a więc wydatków ponoszonych w celu uzyskania tychże przychodów. Tymczasem, jak wynika z petitum skargi kasacyjnej, wnoszący ją kwestionuje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odsetek naliczonych po dniu zawarcia umowy o przelew wierzytelności, jak również kosztów sądowych i egzekucyjnych jako przychodów z działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu wierzytelności a następnie ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji wynika w sposób jednoznaczny z uzasadnienia zaskarżonego wyroku /por. str. 16 i 17 wyroku/.
Skoro zatem spór między stronami na etapie skargi kasacyjnej dotyczy w istocie strony przychodowej dokonanego rozrachunku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to nie można uznać za usprawiedliwione powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów prawa materialnego podatkowego odnoszących się do strony kosztowej tego rozrachunku.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może w takiej sytuacji zostać uwzględniony, gdyż pozostaje on w nierozerwalnym związku z omówionym wyżej zarzutem naruszenia prawa materialnego i nie jest w rzeczywistości zarzutem o samodzielnym charakterze.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.