Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 109/07

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Hurtowni "N." Spółki z o.o. w L., (zwana dalej Spółką), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2003 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że Spółka finansując wypracowanymi środkami pieniężnymi firmę B. C. "N." pozbawiła się możliwości wykorzystania tych środków na potrzeby własnej działalności gospodarczej i zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o odsetki, prowizje i podatek w łącznej kwocie 171.909,80 zł.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do WSA wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odsetki i prowizje od zaciągniętych kredytów. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 15 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.p.) przez błędną jego interpretację i zastosowanie; art.2 i 22 Konstytucji R.P. poprzez ich niezastosowanie; art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. zwana dalej Ord.pod.) poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności w sprawie oraz zastosowanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r. WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2004 r. Sąd wskazał, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje organom uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, zarzutu takiego Spółce nie postawiono.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem organ odwoławczy decyzją z dnia 23 marca 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji w decyzji z dnia 14 lipca 2005 r. podtrzymał ustalenia zawarte w uchylonej decyzji z 30 grudnia 2003 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia 14 października 2005 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz zalecił zbadanie istniejących w obrocie gospodarczym relacji między Spółką a firmą "N." B.C.

W dniu 2 lutego 2006 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określając Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek Organ wskazał, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 33.945,30 zł. oraz zaniżono przychody o kwotę 185.499,02 zł stanowiącą odsetki z tytułu finansowania działalności "N." B. C. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i zarzuciła jej naruszenie: art. 11, art. 15, art. 16 u.p.d.o.p.; § 15 ust. 2 i 3 w zw. z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 zwane dalej rozporządzeniem MF); art. 2, 20, 22 Konstytucji RP, art. 53a, art. 120, art. 121, art. 122 Ord.pod.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 2 lutego 2006 r. Organ wskazał, że Spółka powołała się na fakt, że w wyniku kompensaty odsetek od wzajemnych należności za lata 1999-2004, osiągnęła zysk w kwocie 551.476,10 zł. i podniósł, że kwota ta obejmuje rozliczenie kilku lat podatkowych, a naliczenie odsetek za okres kilku lat i wykazanie ich w księgach rachunkowych tylko w jednym roku obrachunkowym narusza przepisy ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy zgodził się, że Spółka angażując własne środki w finansowanie działalności firmy "N." bez naliczania i wykazywania w księgach rachunkowych za dany rok obrotowy odsetek, udostępniała je nieodpłatnie. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo wykazał, że między firmą "N." B.C. a Spółką istniały powiązania kapitałowe oraz związek gospodarczy i osobowy, dlatego też zasadne było zastosowanie art. 11 ust.4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do WSA w części dotyczącej zaniżenia przychodów o kwotę 185.499,02 zł, stanowiącą odsetki z tytułu finansowania działalności innego podmiotu gospodarczego i wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2, art. 15, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sprawie; § 15 ust. 2 i ust. 3 w związku z ust. 1 rozporządzenia MF poprzez jego błędne zastosowanie; art. 2, 20 i 22 Konstytucji RP poprzez ich rażące naruszenie; art, 53a, art. 120, art.121 i art. 122 Ord. pod.

Zdaniem Spółki błędnie ustalono istnienie powiązań między Spółką a firmą "N." B.C., w szczególności nie został spełniony warunek zastosowania art. 11 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że przekazywanie środków pieniężnych i przejęcie dwóch kredytów, doprowadziło do uzyskała korzyści, wskazano też, że Spółka na przejętym w dniu 19 stycznia 2001 r. kredycie, stanowiącym równowartość 500.000 DEM zarobiła na różnicach kursowych kwotę 36.384,00 zł. Zdaniem Spółki przekazywanie środków pieniężnych firmie nie miało charakteru nieodpłatnych świadczeń i wskazała uchwałę nr 15/2005 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Podniesiono, że między Spółką a "N." B. C. istniała ustna umowa, na mocy której odsetki zostały naliczone w 2005 r. po całkowitym rozliczeniu stałych należności za lata 1999-2004. Spółka podkreśliła, że przekazywaniu środków pieniężnych przez Spółkę firmie "N." B. C., towarzyszyły świadczenia ekwiwalentne (Spółka przejęła od firmy "N." pracowników oraz teren działania) co świadczy o braku nieodpłatności, natomiast w latach 1999 i 2000 Spółka kredytowała się zobowiązaniami istniejącymi w stosunku do "N." B. C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2006 r., sygn.akt. I SA/Bk 280/06, oddalił skargę. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły charakter powiązań istniejących między Spółką a firmą "N." B. C. W ocenie Sądu, wspomniane przez Spółkę ekwiwalentne świadczenia mogły stanowić efekt innych działań gospodarczych, a uzyskana korzyść związana z różnicami kursowymi przejętego kredytu, była efektem gospodarczej zaradności Spółki, a nie przejawem wpływu finansowania firmy "N.". Stwierdzono, że przeprowadzone w sprawie dowody wskazały na powiązania kapitałowe i gospodarcze między Spółką i firmą "N.", które doprowadziły do przesunięcia dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania po stronie Spółki. Z kolei zastosowanie w sprawie art. 11 u.p.d.o.p. nie budziło wątpliwości, czego konsekwencją było zastosowanie § 15 rozporządzenia MF.

Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i powołała następujące zarzuty:

1. I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw, z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, na skutek błędnego uznania zarzutów skargi za niezasadne, gdy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa w postaci:
2. 1) naruszenia art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 Ord.pod. poprzez zaniechanie zebrania dowodów mających na celu ustalenie wszelkich czynności towarzyszących zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. C. pod firmą "N." w zakresie przejętym przez skarżącą, a także rozpoczęciu prowadzenia przejętej działalności przez Spółkę ("przejęciu działalności"), co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ przyjęcie zasadności zarzutu skargi, oznaczałoby celowość oceny ekwiwalentności świadczenia przez pryzmat wszystkich dokonanych czynności, co powodowało konieczność poczynienia ustaleń w tym zakresie, a w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
3. 2) naruszenia art. 191 w zw. z art. 235 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającą na zaniechaniu ustalenia, że udostępnienie środków finansowych B. C. przez skarżącą było warunkiem: skutecznego przejęcia rynku od B. C., pozyskiwania towarów do prowadzenia działalności przez skarżącą Spółkę -co w istocie oznacza, że ekwiwalentem udostępnienia tych środków było uzyskanie od B. C. "rynku" (klienteli) oraz rzeczy i praw, które pozwoliły skarżącej prowadzić działalność, gdzie organ zaniechał oceny łącznie wszystkich dokonanych czynności z perspektywy celu, dla których wszystkie te czynności zostały podjęte i oceniając ekwiwalentność tych czynności, ograniczył się od oceny świadczeń wynikających z treści poszczególnych czynności, gdy w rzeczywistości czynności nie zostałaby w ogóle dokonane, gdyby wykluczyć którąkolwiek z nich, a przede wszystkim, gdyby wykluczyć udostępnienie przedmiotowych środków finansowych B. C., co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ przyjęcie zasadności zarzutu skargi, oznaczałoby przyjęcie, że świadczenie skarżącej miało charakter ekwiwalentny i nie odbiegało od warunków rynkowych, a w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;
4. 3) niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) poprzez określenie podatku należnego w wysokości innej od zdeklarowanej, gdy przy udostępnieniu środków finansowych B. C. przez Spółkę nie doszło do ustalenia warunków w sposób korzystniejszy, odbiegający od warunków, w jaki środki te udzieliłby w tych okolicznościach pomiot "niepowiązany", co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, ponieważ przyjęcie zasadności zarzutu skargi, oznaczałoby potwierdzenie bezpodstawnego zastosowania przepisów art. 11 w.w. ustawy, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. przy założeniu, wbrew faktom i prawu, że warunki udostępnienia środków finansowych zostały ustanowione w sposób odbiegający od rynkowych;
5. 4) naruszenia art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 Ord.pod. poprzez zaniechanie zebrania dowodów mających na celu ustalenie podmiotów świadczących w spornym okresie usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek lub kredytów, gdy organy ograniczyły się do ustalenia oprocentowania stosowanego wyłączenie przez banki, z wyłączeniem innych instytucji finansowych, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, ponieważ przyjęcie zasadności zarzutu skargi prowadziłoby do oceny, że brak ustaleń w tym zakresie spowodował określenie dochodu w wysokości wyższej od wysokości wynikającej z najniższego oprocentowania na rynku, a przez to określenie zobowiązania podatkowego w wysokości zawyżonej, co uzasadnia uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
6. 5) niewłaściwego zastosowania § 15 ust. 1 - 3 rozporządzenia MF poprzez zastosowanie tych przepisów, choć w sprawie nie doszło do ustalenia oprocentowania stosowanego przez wszystkie instytucje finansowe, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, ponieważ przyjęcie zasadności zarzutu skargi prowadziłoby do przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości zawyżonej, co uzasadnia uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
7. II. błędnej wykładni art. art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) poprzez przyjęcie, że oceny czy spełnienie świadczenia następuje na warunkach korzystniejszych i odbiegających od warunków ogólnie stosowanych dokonać można bez analizy wszystkich czynności (świadczeń stron), które są realizowane dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdy stosownie do w.w. przepisów ekwiwalentność świadczeń ocenić można jedynie przez pryzmat oceny wartości i znaczenia dla stron wszelkich świadczeń spełnianych dla osiągnięcia zamierzonego celu, ponieważ świadczenia z pozoru nieekwiwalentne, mogą znajdować ekwiwalent w ustaleniu problemu odpłatności innych czynności drugiej strony, służących osiągnięciu celu wspólnego dla wszystkich podejmowanych przez strony czynności.
8. III. błędnej wykładni § 15 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, że oprocentowanie od pożyczki winno być ustalane wedle oprocentowania pożyczek stosowanych jedynie przez banki, gdy przepis stanowi o podmiotach udzielających pożyczek, a zatem nakazuje sprawdzić oprocentowanie stosowane także przez inne instytucje finansowe udzielające pożyczek, w tym spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe.

Wskazując na powyższe Spółka wniósła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wskazując, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Z uwagi na zasadnicze błędy konstrukcyjne, skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.

Zgodnie z brzmieniem przepisów p.p.s.a. regulujących instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Niezależnie od tego, w skardze kasacyjnej każdemu z wysuniętych zarzutów należy nadać stosowną kwalifikację prawną, wyjaśniając w sposób dostatecznie konkretny w czym wyraża się dane naruszenie prawa, a w przypadku naruszenia przepisów o postępowaniu - wpływu tego naruszenia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Analiza wniesionej skargi kasacyjnej dowodzi, że nie spełnia ona wynikających z przepisów p.p.s.a., w tym z art. 174 i 176 tej ustawy, wymagań. Jej autor nie wskazał bowiem rodzaju naruszenia prawa, z którym miałoby się łączyć uchybienie wyliczonym, stosowanym przez organy podatkowe, a nie sąd administracyjny pierwszej instancji, przepisom prawa. Lektura podniesionych zarzutów świadczy ponadto, że przynajmniej część z nich (np. zarzut ujęty w pkt I.3 i pkt II skargi kasacyjnej) dotknięta jest błędem niewłaściwej kwalifikacji wyliczonych wadliwości działania. Przykładowo naruszenie prawa (bez wskazania, czy chodzi o prawo materialne, czy też przepisy o postępowaniu) określone jako jego niewłaściwe zastosowanie - art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (pkt I.3) zdaje się wykazywać znamiona naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Autor skargi kasacyjnej utożsamia je bowiem z błędem w ocenie stanu faktycznego sprawy, a nie tzw. błędem subsumcji prawa. Podobne wnioski można wywieść rozpatrując zarzut błędnej wykładni tych przepisów (pkt II). Jest przy tym rzeczą znamienną, że w skardze kasacyjnej przypisuje się podwójną kwalifikację prawną zarzucanym organom podatkowym naruszeniom prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezprzedmiotowa jest weryfikacja zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w jej pkt I. Autor skargi kasacyjnej powołał się ogólnie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. zapominając, że pierwszy z tych przepisów składa się z trzech jednostek redakcyjnych oznaczonych literami a, b i c. Nie wiadomo więc, z którym z przepisów wspomnianego artykułu ustawy łączą się poszczególne, różne co do charakteru naruszenia prawa, zarzuty. Błąd konstrukcyjny skargi, o którym mowa w poprzednim akapicie nie pozwala też na odniesienie się przez Sąd do zarzutu z pkt II skargi kasacyjnej. Spośród wysuniętych zarzutów, wymagania konstrukcyjnej poprawności spełnia jedynie zarzut przedstawiony w pkt III skargi kasacyjnej. Trudno wszakże uznać go zasadny, bowiem analiza uzasadnienia zapadłego wyroku nie wskazuje, aby sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisu § 15 wymienionego w skardze rozporządzenia.

Ograniczył się on jedynie do konstatacji, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia wyprowadzanej z tego przepisu zasady, gdyż wzięto pod uwagę korzystne dla podatnika, porównywalne warunki określania wartości rynkowej odsetek.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.