Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 823/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę T. G. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń i maj 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a"). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. orzekł solidarną odpowiedzialność T. G. z M. W. oraz "G." sp. z o. o. (Spółka) z siedzibą w G. za jej zaległości podatkowe z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetek od ww. zaległości, 2) podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń i maj 2006 r., 3) kosztów egzekucyjnych.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Według ustaleń organu skarżący był członkiem zarządu "G." sp. z o. o. w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe określone w sentencji decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dłużnik zajętej wierzytelności Bank [...] informował, że rachunek został zablokowany, od listopada 2002 r. brak jest obrotów, a saldo jest zerowe. Wystosowano zawiadomienie o zajęciu dotyczące zaległości podatkowych Spółki za okres od lutego 2003 r. do marca do 2007 r. do "T." sp. z o. o. z siedzibą w G. wzywające aby należnej od niego kwoty z tytułu obecnych i przyszłych rozliczeń bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu. Uzyskano również informację, że Spółka nie jest właścicielem gruntu, budynku ani lokalu, i nie figuruje ona w ewidencji pojazdów.
W dniu 6 grudnia 2007 r. skarżący złożył oświadczenie, że Spółka nie zatrudnia pracowników nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji administracyjnej. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji uznał, że zaistniały określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm., dalej jako "o.p.’") warunki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 121 - 122 o.p oraz art. 55 § 2 o.p. Dyrektor IS decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe "G." sp. z o. o. skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki na co wskazują dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym..
Ponadto stwierdzono, że egzekucja z majątku "G." sp. z o. o. okazała się bezskuteczna. Przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora IS dowodzą, iż w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "G." sp. z o. o. Organ odwoławczy poddał także ocenie, czy w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony. Zwrócono uwagę, że z akt sprawy wynika, że co najmniej od końca 2002 r. Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, przy czym sytuacja ta nie była przejściowa, zaś w następnych latach do 2007 r. uległa jeszcze pogłębieniu. Podkreślono, że skarżący w czasie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych.
W skardze skierowanej do WSA skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IS w całości i wniósł o jej uchylenie, zarzucając m.in. naruszenie m.in. 210 § 1 pkt 1 o.p., art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 o.p, art. 54 o.p. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stawisko dotychczas w sprawie prezentowane. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wstępie powołał treść przepisów art. 107 § 1 o.p. oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p wskazując, że konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym.
WSA wskazał dalej, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 o.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby skarżący wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie może zdaniem WSA budzić wątpliwości, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ, jak wyżej wskazano, ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki.
W szczególności nie można zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy nie wskazał dowodów jakoby Spółka nie posiadała innych rachunków bankowych. WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 o.p. wyjaśnił, że przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe bowiem nie miał on zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.), a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego podatkiem nie jest. Przepis art. 109 § 2 o.p. zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji.
W ocenie WSA zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji należytego uzasadnienia taktycznego jest chybiony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada warunkom określonym wart. 210 o.p. w szczególności zawiera wskazanie taktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.
Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 54 o.p. prowadzące do uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy art. 54 o.p. znajduje zastosowanie do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania;
2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i wykładnię art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. prowadzące do uznania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało prawidłowo sporządzone, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 54 o.p. prowadzące do uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz na naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i wykładnię art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. prowadzące do uznania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało prawidłowo sporządzone, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Podstawą natomiast do wydania decyzji przez organy podatkowe, stanowił przepis zawarty w art. 116 o.p. oraz art. 207 o.p. Stosownie do tych regulacji organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 116 o.p. wydaje decyzję, w której orzeka o odpowiedzialności członka zarządu. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, dokonał oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, oraz dokonał oceny zasadności podstaw do wydania decyzji przez te organy w oparciu o wyżej przywołane unormowania o odpowiedzialności członka zarządu. WSA stwierdzał bowiem, że z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby skarżący wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Słusznie zatem przyjął WSA, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Należy w związku z tym stwierdzić, iż w zakresie powyższych podstaw do wydania decyzji przez organy podatkowe, należało w skardze kasacyjnej zakwestionować ocenę dokonaną przez WSA. Ocena taka mogłaby zostać podważona jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a w szczególności na przykład uchybienia treści art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. (lub art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w związku z naruszeniem regulacji w art. 116 o.p. oraz w art. 207 o.p. Niestety tej oceny dokonanej przez WSA nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, w istocie uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie przedmiotowych zarzutów. W tej sytuacji, nie ma również możliwości odniesienia się do podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.