Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie I SA/Rz 175/04, oddalił cztery skargi Krzysztofa H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 marca 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998, 1999, 2000 i 2001 rok. Zaskarżonymi do sądu administracyjnego decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2003 r. ustalające Krzysztofowi H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i obniżył ten podatek oraz rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2003 r. ustalające Krzysztofowi H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Utrzymał natomiast w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2003 r. ustalającą Krzysztofowi H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Tak samo orzekł wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2003 r. ustalającą Krzysztofowi H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Jako podstawę prawną powyższych rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej jako ustawa podatkowa. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, iż Krzysztof H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych od dnia 1 grudnia 1990 r., przy czym do końca 1993 roku była to działalność opodatkowana na zasadach ogólnych, a od 1 stycznia 1994 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Żona podatnika. Magdalena N.-H. prowadziła natomiast działalność gospodarczą od 1 stycznia 1994 r. w zakresie handlu artykułami fotograficznymi opodatkowaną do końca 2000 roku zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a od 1 stycznia 2001 r. na zasadach ogólnych.
Organy podatkowe ustaliły też wydatki obojga małżonków poniesione w latach 1998-2001, które następnie pomniejszyły o uznane źródła ich sfinansowania. Porównując te kwoty organy wskazały, iż wystąpiły różnice nie znajdujące pokrycia w tychże źródłach. Od tych kwot wymierzony został podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w R. nie naruszają prawa. Sąd w uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Stosownie do tych przepisów, dochodów uzyskanych na terytorium RP z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich zryczałtowany podatek w wysokości 75%. Wysokość tych przychodów ustala się natomiast na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dalszej kolejności Sąd zauważył, że podatnicy nie kwestionowali wskazanych w decyzjach wydatków za poszczególne lata, a jedynie nie zgodzili się uznaniem za wydatek w rozliczeniu za 1998 rok zwiększenia lokat bankowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w dalszej kolejności wskazał, iż nie znajduje podstaw do zakwestionowania przez podatnika stanowiska organów, stosownie do którego, organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje pominęły okoliczność zarobkowania przez stronę przed rokiem 1990. Sąd stwierdził bowiem, iż organy w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć wskazały, iż uzyskiwane w tym czasie przez Krzysztofa H. dochody zbliżone były do średniej krajowej i z tej przyczyny, jak zauważyły organy podatkowe, brak było podstaw by uznać że podatnik w tym czasie osiągał wysokie dochody.
Sąd argumentował także, że podatnik oraz jego małżonka obracali posiadanymi przed 1998 rokiem zasobami pieniężnymi, a na koniec 1997 roku zgromadzili na koncie bankowym środki finansowe, które organy podatkowe potraktowały jako oszczędności. Stanowisko to w ocenie Sądu nie przekroczyło granicy swobodnej oceny dowodów. Brak jest bowiem, w ocenie Sądu, podstaw by przyjąć, iż większa część tych oszczędności przechowywana była w domu i wydatkowana w latach objętych kontrolą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ocenił też jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych w kwestii zwiększenia dochodu w roku 1997 w związku z pielgrzymką Papieża, oraz że dochód ten był lokowany w banku.
W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał na wadliwość postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, odnośnie przesłuchania skarżącego w charakterze świadka. Sąd stwierdził bowiem, że podatnik w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe jest stroną tego postępowania /art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości występowania tej samej osoby w jej własnej sprawie zarówno w roli świadka jak i w roli strony. Niedopuszczalne tym samym, w ocenie Sądu, jest przesłuchiwanie dwóch osób równocześnie, jak to uczynił organ I instancji w rozpoznawanej sprawie. Uchybienie to nie miało jednak, jak wskazał Sąd, wpływu na wynik sprawy, gdyż do protokołu z dnia 8 kwietnia 2003 r. podatnik nie podał danych, a do protokołu z dnia 11 grudnia 2002 r. wskazał ogólne informacje dotyczące remontu budynku nie precyzując którego.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krzysztof H. zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2005 r. w całości. Rozstrzygnięciu temu zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych norm dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w wyniku nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych sprawy w celu stwierdzenia, że zostało naruszone prawo materialne czyli art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadność tego zarzutu potwierdzać miał wywód Sądu wskazujący na rozstrzyganie jedynie w zakresie podstawy opodatkowania w postaci dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej Rzeszowie w zaskarżonych decyzjach powoływał się także na dochody z nieujawnionych źródeł. Świadczy to w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną o niezupełności orzekania Sądu w odniesieniu do zgromadzonych materiałów dowodowych oraz sprzeczności z zakresie przyjętych ustaleń przez Sąd oraz organy podatkowe. Podkreślono także, że podatnik wskazał wiarygodne dowody na pokrycie dochodów w ujawnionych źródłach.
W ramach podstawy kasacyjnej ujętej w art. 174 punkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, w wyniku nieuwzględnienia skarg mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia tego dojść miało wskutek wydania dwóch decyzji za lata 1998 i 1999, w których organ podatkowy II instancji uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części, nie określając w jakiej części, oraz rozstrzygnięcia w zakresie pozostałym w całości, przez co naruszony został art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa.
W ocenie autora skargi kasacyjnej skutkowało to niepewnością co do treści rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na pominięcie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie w postępowaniu podatkowym wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, gdyż pominięto dowody przedstawione przez podatnika oraz jego małżonkę na potwierdzenie dochodów oraz mienia zgromadzonego przez nich do roku 1997. Przez rozstrzygnięcie na podstawie nie wszystkich zebranych dowodów w sprawie konsekwencji naruszono art. 187 par. Ordynacji podatkowej.
W ocenie podatnika, organy podatkowe, czego nie dostrzegł Sąd, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, czym naruszony został art. 191 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło to poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wszystkie uzyskane przez podatnika oraz jego żonę dochody umieszczone były na rachunkach bankowych. Skutkować to miało nieprawdziwym wnioskiem, że skarżący nie dysponował innymi środkami pieniężnymi niż te, które zostały ulokowane na rachunku bankowym. W ten sposób dojść miało z kolei do naruszenia art. 64 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na nieuprawnione przyjęcie po stronie wydatków w roku 1998 kwoty 162.976,47 złotych, zarobionych przez podatnika w roku 1997, jako zwiększonej kwoty zgromadzonej na rachunku bankowym w roku 1998, w stosunku do roku 1997. Skutkowało to zawyżeniem w 1998 roku salda wydatków niepokrytych wydatków na łączną kwotę 325.952,94 złotych na niekorzyść skarżącego oraz jego żony z uwagi na uznanie za wydatek wpłaconych środków pieniężnych na rachunek bankowy.
W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi niezauważenie naruszenia przez organy podatkowe zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej, z uwagi na dowolność w przyjmowaniu źródeł dochodów i okresów, za które podatnik uzyskał dochody oraz naruszenia art. 196 Ordynacji podatkowej z uwagi na przesłuchanie w charakterze świadków skarżącego i jego żony co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła też Sądowi, w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 1 p.p.s.a., naruszenie norm prawa materialnego w wyniku nieuwzględnienia skarg, w wyniku naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wpłat na rachunki w roku 1998 przez skarżącego oraz jego żonę i zakwalifikowanie jako wydatku różnicy środków umieszczonych na rachunkach w roku 1998 ponad wysokość zgromadzonych środków na koniec 1997 roku. Wpłaty te nie miały w ocenie podatnika charakteru wydatku i nie można było ich tak zakwalifikować. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd niewłaściwie zastosował też art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, w wyniku braku w rozstrzygnięciach organów podatkowych konkretnej przesłanki jego zastosowania.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
- 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.
Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Nie mają one jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z naruszeniem art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a. Z przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy, a więc nie doszło do uchybienia tego przepisu przez ten Sąd. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Sąd bowiem wydał wyrok po przeprowadzeniu rozprawy. Nie ma również dowodów na to by twierdzić, iż nie orzekał on na podstawie akt sprawy. Skarżący nie wykazał także, by zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Należy bowiem podkreślić, iż art. 133 par. 1 nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy.
Należy także podkreślić, iż skarżący wskazując na naruszenie przez Sąd art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie precyzuje w jaki sposób Sąd naruszył wskazane przepisy, a co za tym idzie czy uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie natomiast do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazać także należy, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strona skarżąca zarzucając Sądowi, że nie wziął pod uwagę całokształtu zebranego w sprawie materiału nie sprecyzował, które dowody w jego ocenienie Sąd pominął w swych rozważaniach. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., którego uchybienia dopuścić się miał Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowi iż sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżony akt w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, do których autor skargi kasacyjnej zarzucił art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a. Normy te zaś należą do przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi i tym samym należą do kategorii przepisów proceduralnych.
W ramach naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała także na naruszenie przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając ten zarzut należy stwierdzić, że nie został on w żaden sposób uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej, który przedstawił jedynie uwagi o charakterze polemicznym w odniesieniu do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zarzucając błędną wykładnię wskazanych powyżej norm ustawy podatkowej, strona nie wskazała dokładnie na czym to uchybienie miało polegać. Skarga kasacyjna oraz jej zarzuty powinny być natomiast ujęte w sposób szczegółowy, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, których naruszenia dopuścił się sąd I instancji, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł otrzymać wyczerpujące przedstawienie wytkniętych wad.
Zarzut wskazany powyżej kryterium tego nie spełnia. W ten sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieuwzględnienia skarg, mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem i w tym przypadku strona wnosząca skargę kasacyjną nie określiła w jaki sposób uchybienie to wpłynęło w istotny sposób na końcowe rozstrzygnięcie.
Przechodząc z kolei do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku norm prawa materialnego, w wyniku nieuwzględnienia skarg pomimo niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący wskazując na ten zarzut podniósł, iż potraktowanie nadwyżki wpłat na rachunki bankowe w roku 1998 w stosunku do roku 1997, jako wydatków świadczy o naruszeniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Nie jest zatem sprzeczny ze wskazaną powyżej normą przyjęty w rozpoznawanej sprawie sposób rozliczenia lokat bankowych, gdyż w sposób prawidłowy organy podatkowe uwzględniły nadwyżki wypłat w danym roku jako dochody uzyskane przez podatnika. Jednocześnie słusznie przyjęto, iż nadwyżka wpłat nad wypłatą winna być traktowana jako wydatek poniesiony przez podatnika w danym roku. Natomiast z zaświadczeń bankowych wynika zwiększenie przez skarżącego w 1998 roku lokat o 162.976,47 złotych, którą to kwotę należało zakwalifikować po stronie wydatków poniesionych przez podatnika w 1998 roku.
Skarżący nie zakwestionował w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny tych ustaleń, dlatego należy uznać, iż organ podatkowy słusznie na ich podstawie przyjął na pokrycie tego wydatku dochodu w postaci oszczędności podatnika z lat ubiegłych. Sąd w zaskarżonym wyroku nie naruszył tym samym art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, zaliczającego do kategorii przychodu, takich przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Skoro bowiem strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a następnie uznanych za prawidłowe przez Sąd, stosownie do których wysokość uzyskiwanych przed 1998 rokiem przez Krzysztofa H. dochodów zbliżona była do średniej krajowej, brak było zatem podstaw by uznać że podatnik w tym czasie osiągał wysokie dochody pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1998-2001 z ujawnionych źródeł dochodów.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.