Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 604/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.K. i E.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. wydaną w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2003 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 21 czerwca 2005 r. Prezydent Miasta L. ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r., za nieruchomość położoną w L. przy ul. W. w kwocie 61.252,50 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 22 listopada 2005 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.
Decyzją z 2 czerwca 2008 r. organ podatkowy I instancji ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 65.811 zł, opodatkowując za okres od 1 marca do końca 2003 r., a więc za 10 miesięcy tego roku, budynki o powierzchni 12.240,25m² i grunty o powierzchni 93.997 m² stawkami podatkowymi określonymi dla budynków i gruntów pozostałych.
Organ przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący nabyli w dniu 7 lutego 2003 r. od Agencji Mienia Wojskowego - Oddział Terenowy w K. działkę przy ul. W. w L., o pow. 9.904 m², sklasyfikowaną jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi" oraz działkę o powierzchni 84.093 m², sklasyfikowaną jako tereny różne oznaczone symbolem "Tr". W ustawowym terminie podatnicy nie złożyli informacji podatkowej dotyczącej tych nieruchomości. Uczynili to dopiero na wezwanie organu podatkowego, w dniu 28 lutego 2006 r., składając "Informację w sprawie podatku od nieruchomości", w której wskazali do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 93.997 m² i budynki pozostałe o pow. 163 m².
Następnie w dniu 14 grudnia 2006 roku złożyli "Informację w sprawie podatku od nieruchomości", podając w niej przedmioty opodatkowania na dzień 1 marca 2003 r. identyczne, jak w informacji z 28 lutego 2006 r. oraz złożyli korektę informacji, wskazując do opodatkowania grunty o pow. 93.997 m² oraz budynki pozostałe o pow. 27 m².
Organ podatkowy wskazał, że wobec wcześniejszego kwestionowania protokołu z oględzin nieruchomości dokonanych w dniu 4 listopada 2004 r., a następnie wyburzenia przez podatników większości budynków, niemożliwe stało się dokonanie ponownych pomiarów budynków.
W związku z tym, mając za podstawę treść aktu notarialnego z 7 lutego 2003 r., protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości z 30 kwietnia 2001 r. spisany pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L. a Agencją Mienia Wojskowego w W. (z załącznikami), protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości z 21 grudnia 1999 r. spisany pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w Lublinie a Agencją Mienia Wojskowego w W. - organ ustalił, że na przedmiotowej nieruchomości w 2003 r. znajdowało się 20 obiektów budowlanych. Wyjaśnił, że przyjął do opodatkowania powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji i powierzchnię budynków wynikającą ze wskazanych wyżej dokumentów. Podniósł również, że dane wynikające z powyższych dokumentów przedstawione zostały w tabeli zamieszczonej w treści decyzji, ze wskazaniem numeracji obiektów budowlanych nadanej przez organ podatkowy oraz numeracji obiektów i ich powierzchni użytkowej wynikających z aktu notarialnego, a także numeracji obiektów budowlanych i powierzchni użytkowej wynikających ze spisu Rejonowego Zarządu Infrastruktury.
W związku z powyższym organ przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową 12.240,25 m² budynków, ustalając podatek według stawki podatkowej określonej dla budynków pozostałych.
SKO decyzją z 30 grudnia 2008 r. uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku od budynków i w tym zakresie ustaliło podatek od powierzchni 12.240 m² w wysokości 54.060 zł, przez co wymiar podatku za 2003 r. ustalono w wysokości 65.810 zł.
Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Lublinie z 15 maja 2009r., sygn. akt I SA/Lu 111/09, z powodu nieprawidłowego ułożenia akt sprawy.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, SKO decyzją z 25 listopada 2009 r., uchyliło decyzję organu I instancji z 2 czerwca 2008 r. w części ustalenia podatku od budynków i w tym zakresie ustaliło podatek w wysokości 65.810 zł.
W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższą decyzję, WSA w Lublinie wyrokiem z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 127/10, uchylił decyzję SKO.
Uzasadniając powyższy wyrok Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie przedstawił dowodów, ani ich oceny, a także nie przedstawił ustaleń faktycznych na okoliczność, że obiekty przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej – " u.p.o.l.").
Następnie WSA wskazał, że organ podatkowy nie ocenił protokołu oględzin z 4 listopada 2004r., w którym podane są mniejsze powierzchnie budynków od przyjętych do opodatkowania, wyrażając przy tym pogląd, że okoliczność kwestionowania przez skarżących owego protokołu w toku postępowania podatkowego nie jest wystarczającą podstawą odmowy jego wiarygodności. Ponadto w wyroku stwierdzono, że organ odwoławczy, pomijając ocenę protokołu oględzin, pominął tym samym, że opis budynków w protokole oględzin obejmuje cechy konstrukcyjne, jak fundamenty, ściany, zadaszenia. WSA w Lublinie w powołanym wyroku wyraził pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania budynków powinno stanowić rezultat wyczerpującego zgromadzenia dowodów i ich oceny w całokształcie materiału dowodowego, w granicach ustawowej swobody.
W wykonaniu powyższego wyroku SKO w Lublinie wydało decyzję z 15 lipca 2011 r., którą uchyliło decyzję organu I instancji i ustaliło skarżącym podatek od nieruchomości w wysokości 41.472 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze sklasyfikowanie gruntów i ich powierzchnię wynikającą z ewidencji, według stanu z okresu objętego zaskarżoną decyzją, grunty stanowiące działki nr.. i... przy ul. W. podlegają, w świetle przepisów art. 2 ust.1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej określonej dla gruntów pozostałych. Zabudowane działki nie zostały bowiem nabyte z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym nawet gdyby przyjąć, że opodatkowana nieruchomość, tj. przedmiotowy grunt i znajdujące się na nim budynki i budowle pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, to i tak z uwagi na stan techniczny tej nieruchomości, potwierdzony operatem kolaudacyjnym na wykonanie robót usunięcia i unieszkodliwienia przedmiotów niebezpiecznych i wybuchowych pochodzenia wojskowego sporządzonym w listopadzie 2004 r., nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w podanym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.
W ocenie SKO, mając na uwadze art. 180 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodami w sprawie są: akt notarialny z 7 lutego 2003 r., protokół oględzin nieruchomości z 4 listopada 2004r., protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości z 30 kwietnia 2001 r. sporządzony pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L. a Agencją Mienia Wojskowego w W. (z załącznikami) i protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości z 21 grudnia 1999 r. spisany pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L., a Agencją Mienia Wojskowego w W.. SKO na podstawie tych dokumentów ustaliło, że na przedmiotowej nieruchomości w 2003 r. znajdowało się 20 obiektów budowlanych. Przy czym do opodatkowania budynków przyjęto powierzchnię 6.729,65 m². Nie uwzględniono bowiem 5 obiektów, które bądź nie spełniały definicji budynku lub też, których powierzchni nie można było ustalić, z uwagi na ich wyburzenie oraz brak dokumentów źródłowych.
- 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji: błędnie ustaliły podstawę opodatkowania budynków tj. z naruszeniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonały bezpodstawnej kwalifikacji obiektów budowlanych wymienionych w umowie sprzedaży nieruchomości jako budynków, pomimo braku wystarczającej wiedzy technicznej w tym względzie oraz braku jednoznacznych i zgodnych z prawem dowodów potwierdzających dokonaną kwalifikację, oparły decyzję na materiale dowodowym, który nie spełnia kryteriów dowodów w postępowaniu podatkowym ze względu na niezgodność z przepisami prawa, nie odniosły się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji I instancji i nie rozstrzygnęły istniejących w sprawie wątpliwości.
- 4. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie.
- 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że rozpoznając niniejszą skargę dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku WSA z 23 czerwca 2010 r. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wytyczne Sądu. Uzupełnił materiał dowodowy (w trybie określonym w art. 229 Ordynacji podatkowej). Zgromadzone dowody, łącznie z aktem notarialnym, protokołem zdawczo-odbiorczym nieruchomości z 30 kwietnia 2001 r. sporządzonym pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L., a Agencją Mienia Wojskowego w W. (z załącznikami), protokołem zdawczo-odbiorczym nieruchomości z 21 grudnia 1999 r. spisanym pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w Lublinie a Agencją Mienia Wojskowego w W., protokołem oględzin nieruchomości z 4 listopada 2004 r. oraz wyjaśnieniami składanym przez skarżącego w postępowaniu podatkowym, stanowiły materiał dowodowy będący podstawą ustaleń faktycznych.
Sąd I instancji stanął na stanowisku, że czynności podjęte przez organ odwoławczy doprowadziły do zgromadzenia materiału dowodowego, wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.
Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżących organ był uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie protokołu oględzin z 4 listopada 2004r. Obowiązek uwzględnienia tego dowodu wynikał wprost z wyroku WSA w Lublinie z 23 czerwca 2010 r. Także w wykonaniu zaleceń Sądu organ dokonał przyporządkowania obiektów wymienionych w akcie notarialnym do podanych w protokole oględzin nieruchomości.
W ocenie Sądu I instancji, SKO zasadnie uznało protokół z oględzin nieruchomości jako dowód wiarygodny, tak w odniesieniu do zabudowy nieruchomości, ustaleń w zakresie spełnienia wymogów definicji budynku przez znajdujące się na nieruchomości obiekty budowlane, a także w kontekście prawidłowości ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków. Protokół ten, uzupełniony o dodatkowe ustalenia, które doprowadziły do przyporządkowania obiektów wymienionych w akcie notarialnym do podanych w tym protokole, stanowi dowód, na podstawie którego możliwe było ustalenie, które z wymienionych tam obiektów są budynkami oraz jaka jest ich powierzchnia, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. Skarżący nie wykazali dowodów świadczących o tym, że pomiary dokonane w trakcie oględzin zostały wykonane nieprawidłowo.
W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, SKO prawidłowo ustaliło, że opodatkowaniu podlegają budynki o powierzchni 6.729,65 m².
- 6. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo nie zastosowania się przez organ do wskazań Sądu, co dalszego postępowania, wyrażonych w uprzednim orzeczeniu Sądu, którym to orzeczeniem, zarówno organ jaki Sąd były związane,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej:
- a) art. 120, 121 § 1 i 122 – poprzez przyjęcie powierzchni budynków, od której uzależniona jest wysokość podatku, mimo istotnych rozbieżności w materiale dowodowy (różne powierzchnie budynków w poszczególnych dokumentach), w konsekwencji oparcie decyzji o okoliczności wyprowadzone w drodze domniemania,
- b) poprzez uznanie za dowód w sprawie dokumentacji fotograficznej i oparcie się na nim, mimo że dowód ten został wykluczony przez Sąd w uprzednim wyroku, jako niemogący stanowić podstawy opodatkowania,
- c) art. 173 § 1 – poprzez brak ścisłego określenia jakich czynności dokonano w trakcie oględzin w dniu 4 listopada 2004 r. oraz co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono, w szczególności w zakresie sposobu pomiarów powierzchni pomieszczeń, pomiaru wysokości pomieszczeń, pomiaru powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych,
- d) art. 180, 181, 187 § 1 i 191 – poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wadliwych dowodów w postaci: protokołu z oględzin z 4 listopada 2004 r., dokumentacji zdjęciowej, mapy ewidencyjnej zawierającej przyporządkowanie obiektów wymienionych w umowie sprzedaży do podanych w protokole z oględzin,
- e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 – poprzez wskazanie jako udowodnione okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków oraz ustalenia powierzchni użytkowej budynków,
- f) art. 124 – poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów sformułowanych w trakcie postępowania podatkowego przez skarżących odnośnie wadliwości protokołu z oględzin i dokumentacji fotograficznej i bezkrytyczne przyjęcie tych dowodów za wiarygodne, z pominięciem ich wnikliwej oceny,
- g) art. 181 i 284a § 3 – poprzez sporządzanie i uzupełnianie dokumentów z kontroli po zakończeniu czynności kontrolnych, w zakresie dokumentacji fotograficznej oraz przyporządkowania obiektów wymienionych w umowie sprzedaży nieruchomości oraz protokole z oględzin nieruchomości z 4 listopada 2004 r. na mapie ewidencyjnej nieruchomości,
- h) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów, które różnią się od siebie, bez wskazania, które z nich są wiarygodne, a którym został odmówiony ten walor,
- i) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, poprzez uznanie za dowód protokołu z oględzin z 4 listopada 2004 r., który zawierał istotne wady wykluczające go jako dowód, a mianowicie:
- • nie zawiera danych dotyczących ilości kondygnacji w poszczególnych obiektach budowlanych oraz ich wysokości w świetle,
- • zawiera pomiary wysokości całych obiektów budowlanych (nazwanych "budynkami") zamiast pomiarów wysokości pomieszczeń lub ich części w świetle na wszystkich kondygnacjach,
- • zawiera pomiary obiektów budowlanych dokonane po wewnętrznych długościach ścian z pominięciem powierzchni pomieszczeń o wysokości w świetle poniżej 1,40 m, bez wyłączenia z pomiarów powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych,
- • podaje fałszywe dane dotyczące powierzchni użytkowej obiektów budowlanych nr 13 i nr 14, nazwanych "budynkami", pomimo tego, że obiekty te nie zostały faktycznie zmierzone,
- • podaje powierzchnię użytkową obiektów budowlanych nr 4, 16 i 19 nazywając je "budynkami", pomimo że nie spełniają one definicji ustawowej budynku,
- • nie zawiera jakiegokolwiek planu lub mapy terenu wskazującej rozmieszczenie obiektów na nieruchomości,
- • nie opisuje sposobu ustalenia okoliczności posiadania przez obiekty budowlane fundamentów.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 5 i w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obiekty przyjęte za przedmiot opodatkowania spełniają określoną w tych przepisach ustawową definicję budynku, pomimo ze żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie pozwalał na taką subsumcję stanu faktycznego sprawy.
Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak też naruszenia prawa materialnego.
W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazuje, po pierwsze, na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo nie zastosowania się przez organ do wskazań Sądu, co do dalszego postępowania, wyrażonych w uprzednim orzeczeniu, po drugie, stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, kwestionuje ustalenia faktyczne będące postawą ustalenia skarżącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.
Oceniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 153 i art. 151 P.p.s.a., stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, co do których konkretnie wskazań zawartych w poprzednim wyroku WSA w Lublinie, organ się nie zastosował. Z kolei tak ogólnikowo sformułowany zarzut uniemożliwia szersze się do niego odniesienie.
Zauważyć można jedynie, że wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.
W wyroku z 23 czerwca 2010 r., I SA/Lu 127/10, uchylającym decyzję SKO z 25 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał przede wszystkim na konieczność podjęcia próby uzyskania dokumentów źródłowych na okoliczność cech zabudowy w celu prawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – w zakresie przedmiotu opodatkowania, oraz na okoliczność powierzchni użytkowej budynków w celu prawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 u.p.o.l. – w zakresie podstawy opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe zalecenia, organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o informacje uzyskane od Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w W. i w K. oraz od Rejonowego Zarządu Infrastruktury w L.. Organ odwoławczy przeprowadził również rozprawę administracyjną z udziałem skarżącego oraz Dyrektora Wydziału Podatków i Egzekucji Urzędu Miasta L.. Zgromadzone dowody, łącznie z aktem notarialnym, protokołem zdawczo-odbiorczym nieruchomości z 30 kwietnia 2001 r. sporządzonym pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L. a Agencją Mienia Wojskowego w W. (z załącznikami), protokołem zdawczo-odbiorczym nieruchomości z 21 grudnia 1999 r. spisanym pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L. a Agencją Mienia Wojskowego w W., protokółem oględzin nieruchomości z 4 listopada 2004 r. oraz wyjaśnieniami składanym przez skarżącego w postępowaniu podatkowym, stanowiły materiał dowodowy będący podstawą ustaleń faktycznych.
W ocenie NSA, działania podjęte przez organ podatkowy wyczerpywały zakres wskazań, co do dalszego postępowania wyrażony w powołanym wyżej wyroku Sądu I instancji.
Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty sprowadzające się do kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia tych zarzutów skarżący, inaczej niż Sąd I instancji, odczytują ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim wyroku sądu, a także zarzucają błędy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.
Punktem wyjścia oceny tych zarzutów musi być ponownie art. 153 P.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną, o której mowa w przywołanym przepisie dotyczy zarówno organu administracji publicznej, jak i sądu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2013 r., s. 592). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. II OSK 729/10). Na aprobatę zasługuję również stanowisko, że niezgodnym z zasadami porządku prawnego obowiązującego w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, a także z art. 153 P.p.s.a. byłby podważenie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od innego wyroku przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r. I FSK 505/05).
W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Lublinie z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 127/10 zawarto więc ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiążą nie tylko organ odwoławczy i Sąd I instancji, ale także i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od zaskarżonego wyroku w tej sprawie. W treści uzasadnienia wyroku I SA/Lu 127/10 Sąd wyraźnie wskazał, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Sąd ten negatywnie ocenił tylko cześć postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy.
Jednocześnie Sąd ten podniósł, że dowody z aktu notarialnego oraz z protokołów zdawczo-odbiorczych, które organ podatkowy przyjął za podstawę ustaleń faktycznych, nie są dowodami sprzecznymi z prawem. W ocenie Sądu wydanie decyzji podatkowej w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości nie było uzależnione od dokonania pomiarów powierzchni budynków w tym rozumieniu, że bez tych pomiarów organ podatkowy nie był uprawniony do wydania takiej decyzji. Organ miał obowiązek, wykorzystując inne dostępne źródła dowodowe, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sposób adekwatny do zmienionego stanu na gruncie i był uprawniony odstąpić od pomiarów powierzchni budynków, skoro ich dokonanie stało się niemożliwe.
Organ podatkowy postąpił zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Sądu i przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, które pozwoliło na dokonanie prawidłowych w sprawie ustaleń faktycznych. Tym samym, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie wyroku na okolicznościach wywiedzionych w drodze domniemania. Podobnie za niezasadny uznać należy zarzut uzupełniania dokumentów z kontroli po zakończeniu czynności kontrolnych, w zakresie dokumentacji fotograficznej oraz przyporządkowywania obiektów wymienionych w umowie sprzedaży nieruchomości i protokole z oględzin na mapie ewidencyjnej nieruchomości (zarzut naruszenia art. 181 § 1 i art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że powyższe było związane z koniecznością ponownej oceny materiału dowodowego, do której to organ podatkowy został zobowiązany wyrokiem z 23 czerwca 2010 r. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dowód z dokumentacji fotograficznej nie został wykluczony jako dowód przy ustalaniu stanu faktycznego przez Sąd I instancji w pierwszym z wyroków.
Dopiero w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji zauważył, że dowód w postaci 59 zdjęć został wprawdzie wymieniony w protokole oględzin jako załącznik (k. 104 akt admin.), ale zdjęcia nie zostały opisane. Po wyburzeniu budynków, niemożliwe było bezsporne przyporządkowanie zdjęć obiektów do obiektów opisanych w protokole oględzin. Dlatego też, rację ma autor skargi kasacyjnej, że zdjęcia te nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Przy czym wskazanie w zaskarżonej decyzji, że dowodem w sprawie są również zdjęcia załączone do protokołu oględzin, nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne znajdują bowiem wystarczające oparcie w pozostałym materiale dowodowym. Ewentualne pominięcie tego dowodu nie miałoby więc wpływu na podstawę opodatkowania.
Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności i rozpatrzenie sprawy na podstawie wadliwych dokumentów oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód protokołu z oględzin z 4 listopada 2004 r., który zawierał istotne wady.
Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ był uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie protokołu oględzin z 4 listopada 2004 r. Obowiązek uwzględnienia tego dowodu wynikał wprost z wyroku WSA w Lublinie z 23 czerwca 2010 r. Jak to już było wyżej wskazywane, także w wykonaniu zaleceń Sądu, organ podatkowy dokonał przyporządkowania obiektów wymienionych w akcie notarialnym do podanych w protokole oględzin nieruchomości. Wyjaśnił, że pracownicy dokonujący oględzin dysponowali kopią mapy ewidencyjnej nieruchomości (działki nr... i...) i nadali znajdującym się tam obiektom budowlanym numery od 1 do 19. Porównując mapę kompleksu wojskowego przekazaną przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury z mapą ewidencyjną Miasta L. dokonano przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.
Jednocześnie organ wyjaśnił, że rozbieżność w zakresie ilości obiektów (w protokole oględzin 19, w akcie notarialnym 20) wynika stąd, że dokonujący oględzin nieruchomości potraktowali dwa obiekty stanowiące jedną bryłę architektoniczno-budowlaną, oznaczone w akcie notarialnym i w protokole zdawczo-odbiorczym nieruchomości nr 2/RZI/01 z dnia 30 kwietnia 2001 r. nr 24 i nr 58 - jako jeden budynek i nadali mu w protokole oględzin nr 5.
Jak wynika z treści protokołu oględzin, pomiaru budynków dokonano po wewnętrznych długościach ścian, pominięto powierzchnię pomieszczeń lub ich części, których wysokość w świetle jest mniejsza niż 1,40 m. Ponadto w protokole podano powierzchnię użytkową obiektów o wysokości ponad 2,20 m i powierzchnie o wysokości od 1,40 do 2,20 m. W budynkach wielokondygnacyjnych wskazano powierzchnie użytkowe poszczególnych kondygnacji (zob. np. pkt 13-15 protokołu oględzin, k-90, tom I akt admin.).
Zauważyć również należy, że w toku postępowania skarżący dokonali rozbiórki budynków. Tym samym niemożliwe było ponowne dokonanie pomiarów. Tym samym, odstąpienie od tej czynności i oparcie ustaleń na dotychczas zgromadzonym oraz uzupełnionym, zgodnie z zaleceniami Sądu I instancji, materiale dowodowym, nie może być odczytywane jako dokonane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.
Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że organ odwoławczy zasadnie uznał protokół z oględzin nieruchomości jako dowód wiarygodny, tak w odniesieniu do zabudowy nieruchomości, ustaleń w zakresie spełnienia wymogów definicji budynku przez znajdujące się na nieruchomości obiekty budowlane, a także w kontekście prawidłowości ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków. Protokół ten, uzupełniony o dodatkowe ustalenia, które doprowadziły do przyporządkowania obiektów wymienionych w akcie notarialnym do podanych w tym protokole, stanowi dowód, na podstawie którego możliwe jest ustalenie, które z wymienionych tam obiektów są budynkami oraz jaka jest ich powierzchnia, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l.
Skarżący nie wykazali dowodów świadczących o tym, że pomiary dokonane w trakcie oględzin zostały wykonane nieprawidłowo. Wręcz przeciwnie, w trakcie rozprawy przed Kolegium skarżący potwierdził, że podczas oględzin nieruchomości w dniu 4 listopada 2004r. "objęto pomiarem wszystkie obiekty z wyłączeniem dwóch podobnych do jednego obmierzonego i stacji trafo". Jak wynika również z protokołu oględzin, skarżący obecny podczas tych czynności, nie wniósł uwag, ani do stwierdzonych cech poszczególnych obiektów, wskazanych w protokole, ani co do sposobu dokonywania pomiarów poszczególnych obiektów.
W związku z czym chybiony jest zarzut naruszenia art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący wadliwości protokołu z oględzin.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, jako udowodnione okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków oraz ustalenia powierzchni użytkowej budynków.
W ocenie NSA, organ podatkowy zasadnie, na podstawie protokołu oględzin oraz pozostałego materiału dowodowego ustalił, że opodatkowaniu podlegają budynki o powierzchni 6.729,65 m² wyłączając przy tym z podstawy opodatkowania powierzchnie pięciu obiektów.
Obiekty budowlane, oznaczone w protokole: nr 4 (w akcie notarialnym nr 57), o pow. 244 m², oraz nr 16 (w akcie nr 63), o pow. 38,50 m² wyłączono z uwagi na to, że wobec obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. definicji budynku, określonej jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach - ustalenia dokonane w toku oględzin, uwidocznione w protokole, nie pozwalają stwierdzić, że obiekty te stanowią budynki. Budynek stacji trafo oznaczony nr 19 (w akcie nr 62) został wyłączony z opodatkowania, z uwagi na to, że spełnia cechy budowli.
Natomiast powierzchnie użytkowe budynków oznaczonych w protokole numerami 13 (w akcie nr 20) i 14 (w akcie nr 22) nie zostały zmierzone w trakcie oględzin. Wobec braku dokumentacji budowlanej tych obiektów, a także wobec ich wyburzenia i braku możliwości ustalenia ich powierzchni użytkowej, organ podatkowy nie uwzględnił powierzchni tych obiektów w podstawie opodatkowania.
Odnosząc się do ponoszonych w końcowej części skargi kasacyjnej kwestii związanych z wadami nabytej nieruchomości, zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności te nie miały żadnego znaczenia.
Przede wszystkim bowiem organy podatkowe, nie opodatkowały przedmiotowych nieruchomości, jako nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tylko przy takiej kwalifikacji w grę wchodziłaby ewentualna ocena wystąpienia tzw. względów technicznych, uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości skarżących zostały opodatkowane stawką niższą, jak dla gruntów i budynków "pozostałych". Z kolei dla samego opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest istotna ani funkcja, ani przydatność, ani też wartość danej nieruchomości. O opodatkowaniu decyduje sam fakt posiadania. A ten nie stanowił okoliczności spornej.
Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odniosły zamierzonego przez skarżących skutku, w postaci podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.
Wobec powyższego trafną jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że w ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącym podatek od nieruchomości za 2003 r.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.