Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1099/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Bk 456/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. [...] S.A. z siedzibą w W.; dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 lipca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Wójt Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji), powołując się na art. 216 oraz art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, postanowił obciążyć spółkę kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego w wysokości 8.450 zł i wyznaczył termin 14 dniowy do uiszczenia tej kwoty na wskazany rachunek bankowy Urzędu Gminy S. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie został powołany biegły celem wydania opinii czy światłowód (kabel z rurą) należący do spółki, położony na terenie Gminy S., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz ustalenia wartości budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. W wydanej opinii biegły stwierdził, że sporne budowle, na które zostały udzielone pozwolenia na budowę są budowlami podlegającymi opodatkowaniu i będącymi budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto wskazał, że w 2007 r. spółka zadeklarowała wartość budowli na kwotę 2.995.020 zł, natomiast w 2008 r. na kwotę 1.626.654,00 złotych. Wartość budowli określona w opinii jest wyższa, co najmniej o 33% od wartości określonej przez spółkę w 2008 r., dlatego też na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 269 o.p. należało kosztami opinii obciążyć spółkę.
4. 2.2. W zażaleniu na ww. postanowienie spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 4 ust. 7 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazała, że co do zasady wartością stanowiącą podstawę opodatkowania od budowli jest wartość stanowiąca podstawę naliczenia amortyzacji. Wartość stanowiąca podstawę opodatkowania winna być zatem w pierwszej kolejności ustalona na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów. Jeżeli dokumentów takich podatnik organowi nie udostępni, to stosownie do art. 122 w związku z art. 286 § 1 o.p. organ może przeprowadzić kontrolę podatkową u podatnika. Spółka wskazała również, że dane w ewidencji środków trwałych stanowią podstawowe źródło informacji o wartości budowli. Pozwalają one na odtworzenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę opodatkowania od budowli. Dlatego też biegły może być powołany, o ile brak jest jakichkolwiek możliwości ustalenia wartości budowli w oparciu o ewidencję środków trwałych. Zdaniem spółki organ pierwszej instancji nie podjął próby odczytania danych w ewidencji środków trwałych, do których nie potrzebował wiadomości specjalnych. Dlatego też nie było podstaw w tej sytuacji do ustalania w drodze opinii biegłego wartości przedmiotowych budowli.
5. 2.3. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r. o nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że według art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w sytuacji nieprzyjęcia wskazanej przez spółkę wartości budowli na 2008 r. postanowieniem z dnia 27 marca 2012 r. powołał biegłego, który dokonał wyceny budowli. Biegły w swojej opinii wskazał, że z przedstawionych dokumentów wartość środków przedstawiona za rok 2007 wydaje się poprawna. Natomiast wartość środków trwałych przyjętych, jako podstawa do naliczenia podatku w 2008 r. wydaje się wątpliwa, chociażby z tego powodu, że podatnik nie prowadzi ewidencji środków trwałych objętych podatkiem w ujęciu na poszczególne gminy. Brak takiej ewidencji pozwala wątpić w rzetelność obliczeń podstawy opodatkowania. Uwzględniając tą okoliczność, biegły stwierdził, że do podstawy opodatkowania w roku 2008, należy przyjąć podstawę opodatkowania z roku 2007. Przyjmując zatem, że wartość budowli w 2007 r. wg deklaracji podatnika opiewała na kwotę 2.995.020 zł, zaś w 2008 r. spółka zadeklarowała wartość tych budowli na kwotę 1.626.654 zł, to różnica między tymi kwotami przewyższała co najmniej o 33% wartość określoną przez podatnika za 2008 r. Dlatego zasadnie organ pierwszej instancji obciążył spółkę kosztami sporządzenia opinii biegłego, tj. kwotą 8.450 zł, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r.
6. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji).
7. 3.1. Na ww. postanowienie organu odwoławczego spółka wywiodła skargę do WSA w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: (a) art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 7 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez powołanie biegłego m.in. w celu ustalenia wartości budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na ustalenie tej wartości, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego obciążenia skarżącej kosztami związanymi z powołaniem tego biegłego, podczas gdy dla ustalenia podstawy opodatkowania wystarczające było przeprowadzenie dowodu z przesłanej ewidencji środków trwałych; (b) art. 267 § 1 pkt 4 o.p. poprzez obciążenie skarżącej kosztami ustalenia wartości przez biegłego, w sytuacji gdy powołany biegły nie dokonał wyceny budowli, lecz porównania poszczególnych deklaracji, co nie stanowiło ustalenia wartości budowli, o którym mowa w art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.; (c) art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłego, której przedmiotem nie było tylko ustalenie wartości budowli, lecz również ocena czy światłowód stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
8. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że kwestionowane postępowanie dotyczyło obciążenia podatnika kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego, a nie oceny zasadności jego powołania, skoro sporządzony operat był już wykorzystany jako dowód w postępowaniu. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. są bezpodstawne.
9. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji).

Zdaniem WSA w Białymstoku skarga okazała się niezasadna, ponieważ sporna opinia w przeważającym zakresie dotyczy wyceny, a zatem określenia wartości budowli należących do skarżącej, a położonych na terenie gminy S., a nie ustalenia, czy obiekty należące spółki stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Tym samym, podnoszona w skardze okoliczność niezasadnego obciążenia spółki kosztami opinii, także w zakresie dotyczącym określania, czy światłowód jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należało uznać za niezasadne. Skarżąca nie kwestionowała przy tym samej wysokości kosztów sporządzonej opinii, a jedynie jej zakres przedmiotowy, jako nieznajdujący oparcia w art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 7 i ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wprawdzie podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności organ powinien ustalić na podstawie posiadanych dokumentów. W sytuacji, gdy takich dokumentów nie posiada, organ podatkowy może, stosownie do art. 286 § 1 o.p. przeprowadzić kontrolę podatkową, celem ich uzyskania. Tym niemniej to nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia takiej kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. zostało wszczęte jeszcze w 2008 r., a zatem w 2012 r. (kiedy powołano biegłego) nie było potrzeby wszczynania postępowania kontrolnego, skoro te same dane organ mógł uzyskać w inny, szybszy sposób - w ramach postępowania podatkowego. Artykuł 4 ust. 7 zdanie 1 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do powołania biegłego w sytuacji, gdy podatnik nie określi wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Tym samym, niewątpliwie w sprawie zachodziły przesłanki do powołania biegłego, celem ustalenia podstawy opodatkowania budowli należących do skarżącej spółki.

Podobnie należało ocenić zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 o.p. poprzez obciążenie skarżącej kosztami ustalenia wartości przez biegłego, w sytuacji gdy powołany biegły nie dokonał wyceny budowli, lecz porównania poszczególnych deklaracji, co nie stanowiło ustalenia wartości budowli, o którym mowa w art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. W ramach postępowania dotyczącego rozliczenia kosztów postępowania podatkowego, w tym obciążenia podatnika kosztami sporządzonej opinii biegłego, nie można skutecznie podnosić zarzutów dotyczących błędów merytorycznych w sporządzonej opinii. Ta kwestia była poddana ocenie organu odwoławczego w ramach odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., który w decyzji z dnia 7 marca 2013 r. o nr [...] nie dostrzegł naruszenia prawa w powyższym zakresie. Dlatego też sposób oszacowania wartości budowli przez biegłego rzeczoznawcę, rodzaj zastosowanej metody, nie miał wpływu na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, skoro bezspornym jest kwestia, że określona przez biegłego wartość budowli jest wyższa, co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiodła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego zasadne jest obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłego w pełnej wysokości, podczas gdy opinia dotyczy również oceny czy światłowód stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 7 i ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi, mimo że organ nie rozpatrzył zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonał jego wadliwej oceny, gdyż powołał biegłego do ustalenia wartości budowli, podczas gdy organ był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na ustalenie tej wartości, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego obciążenia skarżącej kosztami związanymi z powołaniem tego biegłego, w sytuacji gdy dla ustalenia podstawy opodatkowania wystarczające było przeprowadzenie dowodu z przesłanej ewidencji środków trwałych;

(II) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: (1) art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez obciążenie skarżącej kosztami ustalenia wartości przez biegłego, w sytuacji gdy powołany biegły nie dokonał wyceny budowli, lecz porównania poszczególnych deklaracji, co nie stanowiło ustalenia wartości budowli w rozumieniu art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l; (2) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłego, której przedmiotem nie było tylko ustalenie wartości budowli, lecz również ocena, czy światłowód stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji oznacza, że koszty te powinny być proporcjonalnie niższe.

1. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że "w ramach postępowania dotyczącego rozliczenia kosztów postępowania podatkowego, w tym obciążenia podatnika kosztami sporządzonej opinii biegłego, nie można skutecznie podnosić zarzutów dotyczących błędów merytorycznych w sporządzonej opinii". W rozpatrywanej sprawie należy jednak rozważyć kwestie wpływające na wysokość kosztów opinii biegłego. Przywołany w podstawie kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczy niewyjaśnienia przez WSA w Białymstoku – zdaniem skarżącej - dlaczego zasadne jest obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłego w pełnej wysokości, podczas gdy opinia dotyczy również oceny czy światłowód stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera precyzyjnego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do ww. okoliczności faktycznych i prawnych, natomiast za takowe odniesienie się nie może być uznane stwierdzenie tego Sądu, że "sporna opinia w przeważającym zakresie dotyczy wyceny, a zatem określenia wartości budowli należących do skarżącej [...], a nie ustalenia, czy obiekty należące do spółki stanowią przedmiot podatku od nieruchomości". Sąd pierwszej instancji powinien był wyjaśnić precyzyjnie, ile stanowi wycena, a ile ocena czy światłowód stanowi budowlę. Tymczasem Sąd ten nie dokonał tego i nie wskazał konkretnie ile stanowi owa wycena. Zauważyć również należy, że stwierdzenie "w przeważającym zakresie" z pewnością nie obejmuje całej opinii biegłego, a to oznacza niewyjaśnienie, czy koszty biegłego przynajmniej w części powinien ponieść także organ. Stanowiło to uchybienie obowiązkowi należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można przyjąć, jak skonstatował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, że skarżąca "nie kwestionowała samej wysokości kosztów sporządzonej opinii, a jedynie jej zakres podmiotowy, jako nieznajdujący oparcia w [...] art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.". Formułując zarzuty co do zakresu przedmiotowego opinii, jak również co do jej bezzasadności sporządzenia wobec kompletności materiału dowodowego, skarżąca dążyła bowiem co najmniej do nieobciążania jej w pełni kosztami opinii biegłego. Przywołany w podstawie kasacyjnej przepis art. 267 § 1 pkt 4 o.p. przewiduje nadto, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Dążąc zatem do zweryfikowania wysokości kosztów opinii biegłego niezbędne jest przedstawienie stosownej kalkulacji z powołaniem się na owe "odrębne przepisy". W odmiennym przypadku orzeczenie o kosztach opinii biegłego zostało podjęte bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, abstrahowały od wyjaśnienia kwestii wysokości kosztów opinii biegłego i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Powyższe zaniechanie jest decydujące dla sprawy i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a.

Uwzględniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 7 i ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do wysokości kosztów opinii biegłego, Sąd pierwszej instancji powinien również rozważyć stanowisko co do zasadności powołania dowodu z opinii biegłego zawarte w sprawie wymiarowej dotyczącej skarżącej, zakończonej decyzją tego organu z dnia 7 marca 2013 r. o nr [...].

Należy zauważyć, że w decyzji wymiarowej organ odwoławczy stwierdził, iż powołanie "[...] przez organ pierwszej instancji biegłego w celu wydania opinii, czy światłowód (kabel z rurą), [...] stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. oraz ustalenia wartości ww. budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 rok było zbędne, bowiem to, czy światłowód jest budowlą, wynika z definicji budowli określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z odniesieniem do przepisów ustawy Prawo budowlane, która [...] jest wystarczającą podstawą do przyjęcia przedmiotowej budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również wartość przedmiotowej budowli określona w sposób opisany w tejże opinii nie wniosła nowych ustaleń niż te, jakie wynikały z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego".

6.2. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku zostało podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę zawartą w art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.