Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 października 2013 r., sygn. akt II FSK 110/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 19 października 2011 r., I SA/Bd 450/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją dyrektor izby skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 kwietnia 2010 r. i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r.

Organ zakwestionował fakt otrzymania przez skarżącego pożyczki od A. I. (córka kuzynki skarżącego) w kwocie 200.000 zł.

1. 3. W skardze skierowanej do WSA w Bydgoszczy podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. bezpodstawne nieuznanie jako źródła finansowania poniesionych w roku 2005 wydatków, otrzymanej w 2005 roku pożyczki w kwocie 200.000,00 zł od A. I., a w szczególności, iż decyzja została wydana w oparciu o niekompletnie zebrany materiał dowodowy, a jego ocena nastąpiła w sposób dowolny i rażąco nieobiektywny.
2. 4. WSA w Bydgoszczy oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom A. I. w kwestii źródeł pochodzenia przekazanych przez środków, a tym samym zakwestionował fakt udzielenie pożyczki. Organy przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia, jakie dochody uzyskiwała matka A. I. i jakie były możliwości zaoszczędzenia przez nią kwoty 200.000 zł, która stanowiła przedmiot rzekomej pożyczki. Wnioski organu w świetle zebranego materiału dowodowego należało uznać, w ocenie sądu, za spójne i logiczne. Skoro matka A. I. uzyskiwała bardzo niski dochód, to zasadnie organy wywiodły, iż niemożliwym było aby po jej śmierci córka otrzymała 200.000 zł.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie dopuściły się naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") albowiem przeprowadziły wszystkie niezbędne czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy.

Sąd zauważył, iż skarżący swoje działania ograniczył tylko i wyłącznie do negowania ustaleń organów podatkowych. W przypadku, gdy powoływany przez skarżącego świadek – G. D. – nie potwierdził otrzymania przez A. I. po śmierci matki sumy pieniędzy, która potem stanowiła przedmiot rzekomej pożyczki zaczął podnosić okoliczność długoletniej pracy A. I. za granicą.

Podsumowując sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia dokonane podczas postępowania podatkowego i wymiar podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. Podczas dokonywania oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe miały prawo pewnym dowodom dać wiarę, a pewnym odmówić wiarygodności (np. zeznaniom świadków). Dokonaną ocenę w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy sąd w pełni podzielił. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

1. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie, w granicach wyznaczonych przez art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt. 7 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie, iż skarżący posiadał w 2005 r. dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co nastąpiło wskutek przyjęcia, iż pozwany nie dysponował kwotą 200.000,- zł. uzyskaną z tytułu udzielonej mu pożyczki przez A. I.;
3. 2) przepisów prawa materialnego, t.j. art. 30 ust. 1 pkt. 7 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, iż w toku przedmiotowego postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu dopuszczalne było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania zmierzającego do ustalenia sytuacji majątkowej innych podatników A. I. oraz jej matki, T. A.;
4. 3) przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez:
5. a) uznanie, iż brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających możliwość otrzymania przez skarżącego pożyczki w kwocie: 200.000,- zł;
6. b) zaakceptowanie przez sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, ze sytuacja finansowa A. I. nie pozwalała na przekazanie skarżącemu w 2005r. kwoty w gotówce w wysokości 200.000,- zł. w konsekwencji tegoż sąd zastosował przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145:§ 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.;
7. c) oddalenie skargi na decyzje wydanej z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonania na jej podstawie błędnych ustaleń faktycznych organ odwoławczy przyjął, iż skarżący uzyskał dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f;

istotny wpływ naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że sąd -w następstwie, zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu taktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.);

1. 4) przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie przez sąd, że wymiar podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu ustalony przez organy podatkowe za 2005 r., dokonany został zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
2. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 kwietnia 2011 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

W punkcie drugim sentencji wyroku z 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.