Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1104/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Bd 924/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. A. (dalej: Skarżąca lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 września 2012 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2005 r. w kwocie 65.601 zł. Organ ten stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi środkami finansowymi w kwocie 87.468,01 zł.
4. 2.2. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 187 § 1; art. 187 § 3 w zw. z art. 181; art. 191; art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).
5. 2.3. Po przeprowadzeniu przez Naczelnika US, na zlecenie Dyrektora IS, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, decyzją z dnia 3 września 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor IS stwierdził, że skoro w 2005 r. Skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.806.283,55 zł, a na ich pokrycie zgromadziła przychody w kwocie 1.718.815,54 zł, to wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi w kwocie 87.468,01 zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł 65.601 zł.

Odnosząc się do środków posiadanych przez stronę na dzień 1 stycznia 2005 r. Dyrektor IS wskazał, że Naczelnik US przyjął, iż na początek 2005 r. strona posiadała oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 117.779,37 zł. Ponadto, za źródło finansowania wydatków organ podatkowy uznał kwotę wpłaconą przez męża strony w wysokości 232.500 zł, w skład której wchodziły również oszczędności z lat poprzednich. Odnosząc się do dochodów męża strony, organ wskazał, że zgodnie z dokumentacją przesłaną przez Naczelnika US w Kętrzynie, suma dochodów męża wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2000-2004 stanowi jedynie 16% wpłaconej przez męża strony w 2005 r. kwoty 232.500 zł. Przyjmując hipotezę, że mąż Skarżącej gromadził jako oszczędności wszystkie zarobione w latach 2000-2004 dochody, które następnie wpłacił w 2005 r. na konto bankowe Skarżącej, wraz z oszczędnościami strony z lat 1999-2004 w kwocie 179.130,70 zł, to suma powyższych kwot jest niższa od wpłaconej przez niego kwoty 232.500 zł o około 15.000 zł.

Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że mimo, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na początek 2005 r. strona mogła zgromadzić jedynie 179.130,70 zł oszczędności mających walor legalności, Naczelnik US w zaskarżonej decyzji po stronie przychodów uznał kwotę 117.779,37 zł jako wielkość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz kwotę 232.500 zł wpłaconą przez męża strony, w skład której wchodziły wspólne oszczędności małżonków. Jednocześnie Dyrektor IS podzielił stanowisko Naczelnika US, że nie można przyjąć jako odrębne źródło finansowania wydatków Skarżącej w 2005 r. wpłat gotówkowych dokonanych przez stronę na swój rachunek bankowy w łącznej kwocie 74.000 zł, albowiem wpłaty te obejmowały już wspólne oszczędności małżonków oraz środki uzyskane przez stronę z działalności gospodarczej. Skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia tych wpłat.

Ponadto, Dyrektor IS nie zgodził się z żądaniem przyjęcia niewydatkowanej w 2004 r. części pożyczki zawartej z "B." sp. z o. o., wskazując, że środki z pożyczki, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w 2005 r., zostały uwzględnione przez Naczelnika US poprzez ujęcie po stronie przychodów różnicy sald na rachunkach bankowych, a także środków przekazanych stronie przez małżonka. W konsekwencji, Dyrektor IS za bezzasadny uznał zarzut nieuwzględnienia przez Naczelnika US "stałego pogotowia kasowego". Źródłem pochodzenia wolnych środków w wysokości 60.000-70.000 zł tytułem "stałego pogotowia kasowego" była bowiem zawarta z ww. spółką umowa pożyczki.

Dodatkowo organ zauważył, że celem posiadania "stałego pogotowia kasowego" jest ciągły dostęp do takich środków. Za zasadne uznał zatem stanowisko Naczelnika US, że środki te winny być w tej samej wysokości na początku i na końcu 2005 r. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, fakt posiadania takich środków jest bez znaczenia w sprawie. Odnosząc się do twierdzeń wskazujących na niepartycypowanie przez Skarżącą w kosztach utrzymania rodziny, Dyrektor IS stwierdził, że są one sprzeczne z zeznaniami strony, albowiem w trakcie przesłuchania oświadczyła ona, że wydatki związane z kosztami utrzymania małżonkowie ponoszą wspólnie ze swoich dochodów.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji):
2. 3.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (a) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie w celu wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., podczas gdy Skarżąca posiadała jedynie ujawnione i przedstawione organowi dochody stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku; (b) art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez niekompletne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie brak przytoczenia przepisów u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych; (c) art. 121 § 1 o.p., poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Bydgoszczy zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W 2005 r. Skarżąca i jej mąż pozostawali w rozdzielności majątkowej, zaś przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez Skarżącą mienia za 2005 r. w wysokości 87.468,01 zł, stąd podatek wg stawki 75% wyniósł 65.601 zł. W 2005 r. Skarżąca uzyskiwała dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A.", ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego Skarżąca zakwestionowała w skardze wysokość wyliczonych przez organ oszczędności na początek 2005 r. Podniosła, że wyliczone przez organ podatkowy nadwyżki przychodów nad wydatkami, począwszy od 1999 r. są czysto hipotetyczne, znacząco zaniżone i odbiegające od rzeczywistych nadwyżek przychodów nad wydatkami. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem WSA w Bydgoszczy zauważyć należało, że Naczelnik US ustalając oszczędności strony na początek 2005 r. uwzględnił dochody uzyskiwane przez nią w latach wcześniejszych. Organ ten przyjął, że na początku 2005 r. strona posiadała środki zgromadzone na rachunkach bankowych w następujących wysokościach: M. - 117.574,14 zł, P. - 109,88 zł, C. - 95,35 zł. Na rachunkach bankowych na początku 2005 r. Skarżąca posiadała zatem oszczędności w wysokości 117.779,37 zł (117,574,14 zł + 109,88 zł + 95,35 zł). Źródłem finansowania wydatków była przekazana przez męża Skarżącej kwota 232.500 zł, w skład której wchodziły również oszczędności z lat poprzednich.

Według decyzji Naczelnika US na tę ostatnią kwotę składały się wpłaty dokonane przez męża Skarżącej na jej rachunek bankowy w P. S.A. w kwotach: 65.000 zł w dniu 15 lipca 2005 r., 30.000 zł w dniu 9 sierpnia 2005 r., 26.000 zł w dniu 9 sierpnia 2005 r., 14.000 zł w dniu 9 sierpnia 2005 r., 25.500 zł w dniu 10 sierpnia 2005 r., 30.000 zł w dniu 17 sierpnia 2005 r., 33.000 zł w dniu 23 września 2005 r., 9.000 zł w dniu 23 grudnia 2005 r. W rezultacie nie można było podzielić zarzutu Skarżącej, że wyliczenie dokonane przez organ było hipotetyczne i odbiegało od rzeczywistych nadwyżek przychodów nad wydatkami.

Zauważyć przy tym należało, że do protokołu z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (k. 201 akt adm.) Skarżąca oświadczyła, że wpłaty gotówkowe pochodziły ze wspólnych (jej i męża) środków i oszczędności. Organ podatkowy wyliczył jednak, że suma dochodów osiągnięta przez męża Skarżącej za lata 2000-2004 stanowiła jedynie 16% kwoty wpłaconej przez niego w 2005 r. kwoty 232.500 zł. Z korzyścią dla strony organ zatem przyjął, że powyższa kwota mogła być w 2005 r. źródłem finansowania wydatków.

Według WSA w Bydgoszczy podkreślenia także wymagało, że w trakcie przesłuchania w dniu 11 maja 2012 r. mąż Skarżącej zeznał, że Skarżąca w końcu 2004 r. mogła posiadać 90.000-100.000 zł, natomiast w końcu 2005 r. mogła ona dysponować kwotą około 20.000-30.000 zł, "być może do 50.000 zł". Z kolei w piśmie z dnia 16 lutego 2012 r. (k. 557 akt adm.) pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że stan początkowy majątku posiadanego przez nią na początku 2005 r. wynosił 114.000 zł. W świetle powyższego kwota oszczędności wyliczona przez organ, którą Skarżąca mogła posiadać na początku 2005 r. jest znacznie wyższa niż kwota wskazywana przez męża Skarżącej i jej pełnomocnika. W skardze podniesiono, że powyższa kwota 114.000 zł jest tylko sumą nadwyżki przychodów nad wydatkami za lata 2002-2004.

Należało jednak zauważyć, że w piśmie z dnia 16 lutego 2012 r., a wcześniej w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r. (k. 529 akt adm.), Skarżąca utrzymywała, że w podanych latach mogła zgromadzić: w 2002 r. - 52.720 zł, w 2003 r. - 60.697 zł, a w 2004 r. - 225.025 zł. Z kolei w piśmie z dnia 2 lutego 2012 r. (k. 544 akt adm.) Skarżąca wskazała, że na koniec 2002 r. mogła dysponować oszczędnościami w kwocie 43.134,45 zł, na koniec 2003 r. – 40.405,41 zł, zaś a na koniec 2004 r. – 94.918,76 zł. Wobec sprzecznych wyjaśnień Skarżącej trudno ustalić jaką kwotą, wg jej wyliczeń, mogła ona dysponować na początku 2005 r. Z uwagi na powyższe sprzeczności nie sposób także było uznać, jak utrzymywała to Skarżąca w skardze, że analiza wydatków i przychodów za lata 2002-2004 została przez nią dokonana rzetelnie (np. w odniesieniu do 2004 r. raz strona twierdziła, że oszczędności wynosiły 225.025 zł, innym razem 94.918,76 zł).

Dokonując w piśmie z dnia 10 stycznia 2012 r., stanowiącym stanowisko do odwołania (k. 534 akt adm.), weryfikacji wyliczeń Skarżącej za wskazane lata 2002-2004, Naczelnik US podał, że w 2002 r. różnica między przychodami a wydatkami podatniczki wyniosła 52.710,45 zł, w 2003 r. – 49.149,32 zł, a w 2004 r. 44.616,05 zł. Jednocześnie Naczelnik US zaznaczył, że dokonując obliczeń nie uwzględnił wszystkich wydatków poniesionych przez stronę, np. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania oraz kosztów utrzymania gospodarstwa domowego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy dochodów i wydatków Skarżącej za lata poprzedzające 1998 r., wg WSA w Bydgoszczy podkreślić należało, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazywała kwoty oszczędności zgromadzonych przed 1998 r., ani nie uprawdopodobniła faktu ich przechowywania aż do 2005 r. Sama wielkość dochodów uzyskanych w tak odległym czasie nie może świadczyć o tym, że stanowiły one oszczędności zgromadzone na początku 2005 r. To samo należało odnieść do zarzutu strony, że organ podatkowy zawęził badanie dochodów męża Skarżącej do lat 2000-2005. Nawet gdyby uwzględnić jego dochody z lat poprzedzających 2000 r., to udział jego dochodów we wpłaconej przez niego kwocie 232.500 zł nie wzrósłby w sposób znaczący. W 1996 r. osiągnął on bowiem dochód (PIT-30) w wysokości 6.836 zł, a z działalności opodatkowanej podatkiem zryczałtowanym (PIT-28) uzyskał przychód w wysokości 70.676 zł (przy zatrudnieniu dwóch osób i bez uwzględnienia także innych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej).

Również podane przez stronę w skardze wielkości dochodu (20.999,74 zł) i przychodu (136.821,94 zł – przy zatrudnieniu dwóch osób i ponoszeniu także inne kosztów związanych z działalnością gospodarczą) osiągnięte przez męża Skarżącej za 1997 r. nie są znaczne.

Odnosząc się do zarzutu niezbadania wnikliwie dochodów osiągniętych przez Skarżącą przed 2005 r., wg WSA w Bydgoszczy należało zauważyć, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wykazała w przekonujący sposób, że w latach poprzedzających 2005 r. posiadała jakieś dochody inne niż zgromadzone na rachunkach bankowych (117.779,37 zł) oraz przekazane jej przez męża (232.500 zł). W szczególności Skarżąca nie wykazała, że dysponowała jakimiś środkami finansowymi poza rachunkami bankowymi. Także w skardze nie wskazała innych źródeł finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków. Brak było zatem podstaw do uznania, że organ pominął jakieś środki pieniężne, które Skarżąca zgromadziła przed 2005 r., a do tego sprowadzał się powyższy zarzut Skarżącej.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut, że organ odwoławczy wydał decyzję bez przytoczenia przepisów prawa materialnego. W swojej decyzji Dyrektor IS przytoczył art. 20 ust. 1 i 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. To, że przepisy te powołał w uzasadnieniu decyzji, a nie w podstawie prawnej nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji WSA w Bydgoszczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f., "poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w celu wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., podczas gdy Skarżąca posiadała jedynie ujawnione i przedstawione organowi dochody stanowiące pokrycie poniesionych wydatków w 2005 r."; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., "poprzez nieuwzględnienie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego", tj.: (a) art. 121 § 1 o.p., "poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy"; (b) art. 122 o.p., "poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej". Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Bydgoszczy jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
6. 6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.
7. 6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc.

Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco.

Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi.

Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącej - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącej do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącej jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

6.5. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Bydgoszczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.