Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K.Z. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 grudnia 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M.Z., w kwocie 11.934 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 września 2009 r. za rep. A nr 8991/2009 notariusz poświadczył, że spadek po M. Z. zmarłym w dniu 18 września 2009 r. na podstawie ustawy odziedziczyli: żona A.Z., która przyjęła spadek wprost oraz synowie L.Z. (ur. 30 czerwca 2007 r.) i K.Z. (ur. 4 listopada 2000 r.), którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, w udziale wynoszącym po 1/3 części spadku każde z nich. Akt ten został zarejestrowany w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia, prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną w dniu jego sporządzenia, tj. 28 września 2009 r. W tym dniu powstał też obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, co wynika z dyspozycji art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93. poz. 768 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.s.d.") w związku z art. 95j i art. 95p ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r., Nr 189. poz. 1158 z późn. zm., zwanej dalej: "p.n.u.").
W piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r., działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz małoletnich dzieci A.Z. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że przedkłada trzy zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, na wypadek gdyby organ podatkowy nie uznał, iż nabycie spadku po M. Z. nastąpiło w formie aktu notarialnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 1 sierpnia 2011 r. ustalił A.Z. podatek od spadków i darowizn w kwocie 17.709 zł, nie podzielając stanowiska w zakresie zastosowania art. 4a u.p.s.d., wskazując że warunki, od spełnienia których ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia nie zostały wypełnione w terminie. Stwierdził, iż w poświadczenie dziedziczenia jest czynnością następującą przed notariuszem, a nie - jak twierdziła skarżąca - z umową zawartą w formie aktu notarialnego.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 27 października 2011 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.
W wyniku rozpatrzenia skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 11/12 – ją uchylił.
Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie związany oceną prawną zawartą w powyższym wyroku, decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M.Z., w kwocie 11.934 zł. Po potrąceniu długów i ciężarów w kwocie 22.829,70 zł wskazano łączną, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych na kwotę 566.784,36 zł, a wartość przypadającego stronie udziału w 1/3 części ustalono na kwotę 188.928 zł. Od tej kwoty naliczono podatek od spadków i darowizn, w kwocie 11.934 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uwzględnieniem kwoty wolnej od opodatkowania - 9 637 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję wskazując, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika wprost z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W przypadku natomiast zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - obowiązek podatkowy powstaje w dniu jego zarejestrowania. Organ odwoławczy podał, że akt poświadczenia dziedziczenia został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 181, poz. 1287), która weszła w życie, w tym zakresie, z dniem 2 października 2008r. Wskazano, że w przypadku zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia spadkobierca w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 4a u.p.s.d. zobowiązany jest zgłosić nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Notariusz bowiem nie wyręcza spadkobierców w zgłoszeniu nabycia spadku.
Od tej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców, w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej, niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 4 a ust. 2 u.p.s.d., w sytuacji, gdy dopiero w postępowaniu sądowym został ustalony skład masy spadkowej po M.Z. pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD – Z2, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojego dotychczasowego stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że sąd oraz organy podatkowe były związane stanowiskiem WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 11/12 z dnia 29 lutego 2012 r., zgodnie z którym m.in. brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie oznaczało, że spadkobierca, który korzysta z instytucji poświadczenia dziedziczenia z rozdziału 3a u.p.n. nie ma obowiązku zgłoszenia, czy ten obowiązek wykonuje za spadkobiercę notariusz poza reżimem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez doręczenie naczelnikowi urzędu skarbowego poświadczenia dziedziczenia, do czego zmierza w swej argumentacji podatnik. Wskazano że, podatnik o statusie spadkobiercy, występując na drogę sądową o dział spadku, nie uwalnia się od obowiązku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W dotychczasowych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, by dopiero z postanowienia o dziale spadku mógł powziąć stanowczą wiedzę o nabyciu masy spadkowej.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:
- - błędną wykładnię art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza w Urzędzie Skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej;
- - niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy dopiero w sądowym postępowaniu dział spadku został ustalony skład masy spadkowej po M.Z. w sposób pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD - Z2.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.
Skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, pomijając przy tym, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 703/13 został wydany w następstwie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 27 października 2011 r. wyrokiem tegoż sądu z 29 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 11/12.
Stosowanie do treści art. 153 p.p.s.a w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r. (sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2015 r. poz.658) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Opisaną wyżej ustawą zmieniono treść art. 153 p.p.s.a, który od 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje w brzmieniu: ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rzeczona zmiana treści art. 153 p.p.s.a miała charakter precyzujący, uwzględniając dorobek orzecznictwa i doktryny.
Należy podnieść, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z 1 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 518/09, LEX nr 746901). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 1929/09, LEX nr 795206).
Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.
W związku z tymi uwagami należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wydając zaskarżony wyrok był związany oceną prawną jaka została wyrażona w wyroku WSA w Lublinie z 29 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 11/12). Ocena ta sprowadzała się do uznania, że zarzuty naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art.4a ust.4 pkt.2 u.p.s.d., poprzez uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców oraz niezastosowania art.4a ust.2 u.p.s.d - były nieuzasadnione. W wyroku tym (I SA/Lu 11/12) WSA w Lublinie wskazał jedynie na naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania, które winny być wyeliminowane. Wyrok WSA w Lublinie nie został zaskarżony przez żadną ze stron, a takie uprawnienie przecież przysługiwało także skarżącemu.
Ponowne podnoszenie tożsamych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno w postępowaniu, które toczyło się przed WSA w Lublinie w sprawie niniejszej, jak i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie mogło zatem odnieść postulowanego skutku.
Problematykę znaczenia oraz zastosowania art.153 p.p.s.a wyczerpująco wyjaśnił sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje te rozważania.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 207 § 2 p.p.s.a odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznając, że ich poniesienie przez skarżącego byłoby nie do pogodzenia z zasadami współżycia społecznego. Przedmiotem postępowania podatkowego w tej sprawie było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadku, które powstało w następstwie nagłej śmierci M.Z. Podatnikami tego podatku stała się jego żona A. oraz małoletni synowie L. i K. Osoby te, gdyby nie błędna interpretacja przepisu art. 4a u.p.s.d mogłyby skorzystać ze zwolnienia w podatku. Nadto w następstwie śmierci ojca i męża ich sytuacja społeczna i materialna uległa znacznemu pogorszeniu, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności te w sposób szczególny uzasadniają odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.