Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1270/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg P. P., stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz oddalił skargę na decyzję tego organu z dnia 6 maja 2011 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazanymi wyżej decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2010 r. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 oraz 2005 r.
2. W skargach do WSA w Krakowie podatnik podniósł zarzuty dotyczące niewłaściwego zakwalifikowania przez organy podatkowe uzyskiwanych przez skarżącego przychodów oraz błędnych ustaleń w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych. Ponadto skarżący wytknął organowi uchybienie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy poprzez jego niezastosowanie.
W skardze dotyczącej 2004 r. podatnik wskazał, że organ wydał zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., co winno zostać uwzględnione przez organ z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku skarżącego pięcioletni okres przedawnienia w stosunku do jego przychodów uzyskanych w 2004 r. rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2005 r., a zakończył się w dniu 31 grudnia 2010 r.. Tym samym z dniem 31 grudnia 2010 r. wygasło zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Po dniu 31 grudnia 2010 r. organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Odpowiadając na zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. organ przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawniania zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wystawił tytuł wykonawczy o nr SM [...] obejmujący przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika na podstawie tego tytułu wykonawczego podjęto czynności i środki egzekucyjne. W konsekwencji działania podjęte przez organ i zastosowanie środka egzekucyjnego przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżona decyzja dotycząca 2004 r. została wydana w dniu 6 maja 2011 r. a więc bezspornie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. pięcioletni termin przedawnienia kończył się z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy w decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji (za 2004 r.) nie odniósł się do przedawnienia, pomimo, że kończąc postępowanie odwoławcze i wydając ostateczna decyzję już w 2011r. powinien z urzędu zbadać, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżona decyzją i w tej kwestii wypowiedzieć się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.
Sąd zauważył, ze dopiero na etapie skargi, w związku z zarzutem skarżącego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Dopuszczone jako dowód akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego potwierdziły, że został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 31 sierpnia 2010 r. obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został skarżącemu doręczony w dniu 21 września 2010 r.
Jednakże WSA w Krakowie zgodził się z zarzutem skarżącego, że opisane wyżej czynności egzekucyjne nie wywołały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone było bezprawnie. Tytuł wykonawczy z dnia 31 sierpnia 2010 r. którego doręczenie zainicjowało egzekucję administracyjną został wydany na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 1 lipca 2010 r.).
Sąd wskazał na treść art. 239a Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w aktach egzekucyjnych brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby, że decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2010 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. A skoro nie nadano tego rygoru, to nie mogła ona być skierowana do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej i związku z tym wszczęcie i prowadzenie egzekucji z tej decyzji było – jak zasadnie podniósł skarżący bezpodstawne. Tym samym bezprawnie podjęte czynności egzekucyjne nie mogły skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja (za 2004 r.) została wydana po upływie terminu przedawnienia.
Analizując terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć skutki prawne wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaistniałej sytuacji (brak skutecznego przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie miał uprawnienia do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stanowisko to wsparte jest także treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji stwierdzenia nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej.
Orzekanie zatem o zobowiązaniu podatkowym, które uległo przedawnieniu w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne, chyba że postępowanie podatkowe, mimo upływu terminu przedawnienia, nie staje się bezprzedmiotowe, co wynikać musi z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić więc należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkująca bezprzedmiotowością postępowania, stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.
Z uwagi na powyższe WSA w Krakowie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. bez jej merytorycznej kontroli oraz orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.
- 4. Powyższy wyrok w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2004 r. został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 145 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4, art. 128, art. 239e, 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić stosując art. 151 p.p.s.a.,
- 2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy niewłaściwie rozstrzygnął o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału w sprawie. Sąd nie odniósł się również do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy,
- 3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:
- a) dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, że decyzję wydano z rażącym naruszenie prawa,
- b) przyjęcie w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym. Uzasadnienie wyroku pomija zdaniem organu wiele kwestii, co sprawia, że w istocie nie jest możliwe podjęcie z nim polemiki,
- c) brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego,
- d) poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich istotnych aspektów sprawy oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia wydanej decyzji.
Z uwagi na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna obejmuje jedynie część wyroku Sadu pierwszej instancji i dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów prawa formalnego. Wobec tego należy ustosunkować się przede wszystkim do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Stan sprawy wskazuje na to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6.05.2011 roku, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8.06.2010 roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, wydana została po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatkowy organ odwoławczy nie miał więc podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8.06.2010 roku. W sprawie wystąpiły więc przyczyny, o których stanowi art. 145 § 1 pkt 2.p.p.s.a.
Uwagę na to zwróciła strona w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. opatrzoną datą 10.06.2011 roku. Podatkowy organ odwoławczy w odpowiedzi na nią nie dopatrzył się uchybienia terminowi przedawnienia. Wadę tę dostrzegł natomiast Sąd pierwszej instancji wskazując prawidłowo, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok upłynął z dniem 31.12.2011 roku.
Jednocześnie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w badanej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Zastosowania nie mógł bowiem znaleźć przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela z uwzględnieniem nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8.06.2010 roku. Decyzja taka, bez nadania jej rygoru wykonalności, nie mogła stanowić dla wierzyciela podstawy wystawienia przez niego tytułu wykonawczego. Zwraca na to także wyraźnie uwagę Sąd pierwszej instancji. Wynika to w sposób jasny z treści uzasadniania wyroku (s.14, 15 i 16).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powodem takiego rozstrzygnięcia jest błąd orzeczniczy podatkowego organu odwoławczego. Przyjął on bowiem bezpodstawnie, że uwzględniając skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzja ta stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. Tymczasem uwzględniając w całości skargę podatnika na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyeliminował z obrotu prawnego własne postanowienie z dnia 6.08.2010 roku w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ten sposób uznał prawo podatnika do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8.06.2010 roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.
Wobec tego miał obowiązek rozpoznać merytorycznie odwołanie podatnika w terminie, w którym zobowiązanie podatkowe istniało. Nie mógł tego natomiast skutecznie uczynić gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło z powodu przedawnienia.
Rozumowanie podatkowego organu odwoławczego przedstawione w skardze kasacyjnej jest natomiast całkowicie błędne. Zwrócić bowiem należy uwagę, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stała by się ostateczna gdyby orzeczenie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stało się ostateczne i prawomocne. Natomiast rozstrzygnięcie zapadłe w trybie przewidzianym w art. 54 § 3 p.p.s.a. było wynikiem weryfikacji własnego postanowienia zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
W ten sposób organ podatkowy uznał, że podatnik miał prawo wnieść odwołanie od decyzji nieostatecznej, gdyż nie istniały powody tamujące wniesienie tego odwołania z uwagi na upływ terminu. Tytuł wykonawczy nie został zatem wystawiony na podstawie decyzji ostatecznej. Decyzja taka bowiem w istocie nie istniała, gdyż nie miała waloru decyzji ostatecznej. Skoro tak to wystawiony tytuł wykonawczy nie mógł stanowić podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dokument ten nie mógł stwierdzać istnienia i wymagalności egzekwowanego obowiązku. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie nadano bowiem rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie przepisów art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę stanowisko Sądu w tej sprawie jako bezzasadne uznać więc należy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący nie udowodnił w postępowaniu kasacyjnym, że wyrok zapadł z pominięciem akt sprawy oraz że wydano go wykraczając poza granice sprawy. Natomiast uzasadnienie wyroku jest kompletne i, jak wskazano wyżej, przekonywające. Zarzuty dotyczące przyjęcia w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, wybiórczego przedstawienia stanu sprawy i brak oceny prawnej są całkowicie bezzasadne. Podobnie należy ocenić zarzut niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Nie znajdują one żadnego uzasadnienia w niniejszej sprawie. Stan faktyczny jest przecież bezsporny. Różnice między stronami postępowania sądowego dotyczą odmiennej jego oceny przez Sąd oraz podatkowy organ odwoławczy, który wniósł skargę kasacyjną.
Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).