Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r., I SA/Gl 673/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Mariana S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 kwietnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Dnia 18 czerwca 2003 r., Prezydent Miasta Z. decyzją (...) ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 657,80 zł od najmowanego przez niego lokalu użytkowego położonego przy ul. W. 289 w Z., o powierzchni 38 m2. Powyższa nieruchomość, w ocenie organu, stanowi własność gminy i jest najmowana przez Mariana S. na podstawie umowy najmu z dnia 1 lutego 2003 r. zawartej z Zarządem Budynków Komunalnych w Z. spółka z o.o.
Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie. Stwierdził, że wymierzono mu zobowiązanie podatkowego według najwyższej stawki ze względu na fakt, iż prowadzi w przedmiotowym lokalu kancelarię adwokacką. Ponadto zaznaczył, że przy ulicy, na której znajduję się najmowana przez niego nieruchomość trwa remont, który znacznie utrudnia mu dostęp do klientów i powoduje spadek obrotów. Podatnik powołał, że przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność nie tylko przez wydzielenie lokalu mieszkalnego, ale również w stosunku do parceli budynkowej, czyli nieruchomości gruntowej. W powyższym kontekście powołał się na treść art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 7 października 2003 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Z. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podało, że Prezydent Miasta Z. powinien wymierzyć zobowiązanie podatkowe od lutego do grudnia 2003 r. za lokal o powierzchni 38, 63 m2. Ponadto powyższy organ w uzasadnieniu stwierdził, że górne granice stawki podatku od nieruchomości są prawidłowe, a Kolegium nie jest kompetentne do obniżania ich wysokości ani zmiany zasad opodatkowania. Następnie organ wskazał na zmianę art. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą użytkownicy nieruchomości /najemcy/ są zobowiązani do uiszczania podatku od nieruchomości.
W dniu 3 listopada 2003 r. podatnik wystąpił o uzupełnienie powyższej decyzji w trybie art. 111 Kpa i rozstrzygnięcie relacji stosunków własnościowych całej nieruchomości oraz uprawnienia gminy do nałożenia obowiązku podatkowego mimo współwłasności nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 4 grudnia 2003 r. odmówiło uzupełnienia skarżonej decyzji na podstawie art. 213 par. Ordynacji podatkowej. Organ nie odniósł się do kwestii współwłasności, gdyż nie stanowiła ona przedmiotu rozstrzygnięcia. W dniu 19 stycznia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie z dnia 4 grudnia 2003 r. i potwierdziło swoją wcześniejszą argumentację.
Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia 7 października 2003 r. i poprzedzającą je decyzję Prezydenta Miasta Z. (...) oraz postanowienie z dnia 19 stycznia 2004 r. i postanowienie z dnia 4 grudnia 2003 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił powyższym rozstrzygnięciom:
- 1. naruszenie przepisu art. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przekroczenie umocowania ustawowego do wymierzenia podatku,
- 2. naruszenie art. 15 a ust. 2 ustawy z dnia 14 lipca 1961 o gospodarce terenami w miastach i osiedlach w wersji znowelizowanej ustawą z dnia 6 lipca 1971 r. /Dz.U. nr 27 poz. 192/ przez przyjęcie, iż gmina Z. jest wyłącznym właścicielem lokali użytkowych w nieruchomości położonej w Z.,
- 3. wymierzenie podatku w podwójnej wysokości ponieważ podatek ten był wliczany w czynsz.
Strona dowodziła w uzasadnieniu, że art. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "upoważnia do ustalenia podatku tylko właściciela nieruchomości /jednostki samorządu terytorialnego/". Według skarżącego gmina nie jest właścicielem, ale jedynie współwłaścicielem opodatkowanej nieruchomości /lokalu użytkowego/. Skarżący twierdził, że w budynku, w którym znajduje się najmowany lokal użytkowy, skarżący nabył wraz z żona w 1979 r. mieszkalny lokal własnościowy i prawo własności do ułamkowej części całości nieruchomości oraz parceli gruntowej. Skarżący zaznaczył, że do czasu wejścia w życie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czynsz najmu obejmował i podatek od nieruchomości, a wymierzenie podatku bez obniżenia czynszu jest podwójnym opodatkowaniem.
Prezydent Miasta Z. przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające i decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. (...) ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2003 r. w kwocie 557,20 zł.
Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie, w którym ponowiła swoją wcześniejsza argumentację zawartą w skardze do sądu administracyjnego i pismach do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2003 r.
Rozstrzygnięcie to, powołując się na swe dotychczasowe, opisane powyżej stanowisko w sprawie, strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wniosła o jego uchylenie.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało oceny faktyczne i prawne wydanych w sprawie decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa.
Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że, zgodnie z art. 3 ust. 4 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżący będąc najemcą lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tego lokalu. Sąd zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że gmina jest właścicielem spornego w zakresie opodatkowania wynajmowanego lokalu użytkowego, a ponadto dodał, że bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje powoływanie się przez podatnika na to, iż ma być on współwłaścicielem części ułamkowej nieruchomości gruntowej, na której położony jest budynek, w którym lokal ten się znajduje.
Następnie Sąd podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., iż podatek od nieruchomości nie jest podatkiem typu dochodowego i nie może nawiązywać do efektów ekonomicznych uzyskiwanych w związku z prowadzoną na niej działalnością gospodarczą.
Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a decyzja będąca przedmiotem kontroli nie naruszyła przepisów prawa.
Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną.
Skarga została oparta na następujących zarzutach:
- 1. naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne przyjęcie legitymacji Prezydenta Miasta do wydania decyzji podatkowej dotyczącej nieruchomości będącej współwłasnością jednostki samorządu terytorialnego /poprzednio Skarbu Państw/ i innych osób fizycznych;
- 2. naruszenie art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach w wersji znowelizowanej ustawą z dnia 14 lipca 1972 r. /Dz.U. nr 27 poz. 192/ przez przyjęcie, iż gmina Z. jest wyłącznym właścicielem lokali użytkowych w spornej nieruchomości, art. 3 Kc, zasadę praw nabytych i utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę wykluczająca rozszerzającą wykładnię prawa podatkowego.
Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub jej zmianę przez uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu strona stwierdziła, że ustalenie Sądu I instancji, iż decyzja podatkowa nie narusza prawa jest sprzeczne z materiałem sprawy i stanem prawnym nieruchomości. Według strony stan prawny przedmiotowej nieruchomości ukształtowany został w 1979 r. na podstawie istniejącego wówczas porządku prawnego i nie powinno się to sprzeciwiać zasadzie lex retro non agit wyrażonej w art. 3 Kodeksu cywilnego
Ponadto skarżący przywołał treść art. 15 a ust. 2 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach zmienionej nowelą z dnia 14 lipca 1972 r. /Dz.U. nr 27 poz. 192/. Skarżący dodał, że wraz żoną nabył prawo do ułamkowej części nieruchomości na mocy przepisów ustawy z 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności /ze skutkami wynikającymi z art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego. W związku z tym faktem strona stała się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w 8/100 części, co potwierdzają wpisy do ksiąg wieczystych nr (...). Zatem strona skarżąca podniosła, iż gmina nie jest właścicielem wyżej wskazanej nieruchomości, a więc Prezydent Miasta Z. nie był legitymowany do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Strona wskazała także, że od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. zmieniającej Kodeks cywilny lokal użytkowy mógł stanowić przedmiot odrębnej własności. Zatem, według strony, Skarb Państwa /później jednostka samorządu terytorialnego/ nie był właścicielem lokalu użytkowego z braku podstawy prawnej.
W końcowej części uzasadnienia strona zaznaczyła, że Sąd I instancji powinien dokonać analizy prawnej nieruchomości przy zastosowaniu wszelkich ustaw, Konstytucji RP, orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Na poparcie powyższego argumentu przytoczono orzeczenie SN z dnia 28 lutego 1996 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na wstępie podniesienia wymaga, że wniosek kasacyjny skarżącego o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji podatkowej niezgodny jest ze stosowanymi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym unormowaniami art. 173 par. 1, art. 185 par. 1, a także art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - nazywanej dalej "p.p.s.a.:/. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosi się bowiem nie od wydawanych w postępowaniu administracyjnym decyzji podatkowych, ale wyłącznie od orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji; w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazuje sprawę temuż sądowi do ponownego rozpoznania; na podstawie art. 188 p.p.s.a. może wprawdzie merytorycznie rozpoznać skargę wniesioną do sądu pierwszej instancji ale - wyłącznie - po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia tego sądu.
Przechodząc do analizy przedstawionych przez skarżącego zarzutów kasacyjnych skonstatować należy, iż brak jest wśród nich zarzutu naruszenia adekwatnych przepisów prawa procesowego, na podstawie których sąd administracyjny pierwszej instancji dokonuje oceny /za/stosowania przez organy podatkowe norm podatkowego prawa procesowego stanowiących o trybie, podstawie i sposobie dokonywania ustaleń i ocen faktycznych w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego zważyć należy, że własność czy też współwłasność przysługujące określonym podmiotom w konkretnych indywidualnych sprawach podatku od nieruchomości stanowi element podatkowego stanu faktycznego tego podatku ustalany jako prawnie znacząca okoliczność faktyczna na podstawie odpowiednich przepisów podatkowego prawa procesowego w celu kolejnej subsumcji pod unormowania prawa materialnego w przedmiocie prawa własności się wypowiadające bądź do niego się odwołujące.
W sprawie niniejszej organy podatkowe ustaliły, że Gmina Miejska Z. była właścicielem wynajmowanego przez skarżącego spornego w zakresie opodatkowania lokalu użytkowego, zaś Sąd I instancji powyższą ocenę stanu faktycznego sprawy zaaprobował. Przywołanego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący nie zakwestionował zarzutem obejmującym adekwatne przepisy /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenia Sąd I instancji mógł się dopuścić oceniając ustalenia faktycznego organów podatkowych w sprawie. Zaniechanie to ma istotne znaczenie, albowiem, na podstawie art. 183 par. 1 in initio p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Braku odpowiednich zarzutów w zakresie podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie sanuje zarzut naruszenia wymienianych w kasacji przepisów prawa materialnego.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie są z sobą tożsame; uregulowanie materialnoprawne nie normuje postępowania procesowego w którym, i na podstawie przepisów dotyczących którego, organ stosujący prawo ustala stan faktyczny sprawy dla jego następnej subsumcji pod przepisy prawa materialnego.
Dodać także należy, że powoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 15a ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach /Dz.U. 1969 nr 22 poz. 159 ze zm./ nie stanowił przedmiotu rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na co skarżący nie zareagował /ewentualnym/ zarzutem kasacyjny naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Ponadto przywoływana przez stronę ustawa o gospodarce terenami w miastach i osiedlach uchylona została przez art. 100 pkt 5 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, natomiast ostatnia z wymienianych ustaw derogowana została na podstawie art. 241 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741 ze zm./.
W powyższym stanie sprawy, wobec tego, że strona skarżąca w sposób przewidziany i wymagany przez obowiązujące w postępowaniu przed sądami administracyjnymi prawo procesowe nie zakwestionowała stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci nieuzasadnionego zastosowania opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4a /cyt./ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać należało za całkowicie nieuzasadniony.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.