Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 grudnia 2012 r. I SA/Bd 937/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. G. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):
Decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US), ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 299.131 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła: przedawnienie zobowiązania podatkowego, na mocy art. 68 § 1 w zw. a art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), naruszenie prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 art. 191, art. 190 § 1 i 2, art. 194a, art. 199, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o. p. oraz art. 77 ust. 1 i 6 oraz art. 79a ust. 8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd I instancji, w pierwszej kolejności, za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący przedawnienia. Zaznaczył, że skoro ostatni dzień terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego przypadał na sobotę 31 grudnia 2011 r., to uprawnione było doręczenie decyzji wymierzającej podatek w poniedziałek w dniu 2 stycznia 2012 r. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy Skarżąca nie wykazała, że wydatkowane w 2005 r. środki finansowe pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym z oszczędności zgromadzonych przez na koniec 2004 r., zatem zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) było uzasadnione. Zdaniem Sadu I instancji– poza kwestią nieujęcia w rozliczeniu oszczędności dochodów z roku 2004, która nie miała wpływu na wynik sprawy- wysokość ustalonego zobowiązania – przeprowadzone przez organy postępowanie, odbyło się bez naruszenia reguł dotyczących jego prowadzenia.
W sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny, a w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie regulacje prawa materialnego. W konsekwencji, Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Bydgoszczy, Skarżąca- (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach podnosząc zarzuty naruszenia:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194a, art. 197 §1, art. 199a, §1 i §3, art.210 §1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej w szczególności: zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sposób niepełny oraz nieprawidłowy,
- - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 190,art. 191, art. 194a, art. 197 §1, art. 199a §1 i §3, art. 210 §1 pkt 5 i 6 o.p.,
- - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
- - art. 12 § 5 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten stosuje się do terminów prawa materialnego zakreślonych dla organów podatkowych, co doprowadziło do jego zastosowania w sprawie, w której nie powinien mieć zastosowania,
- - art. 68 § 4 o.p. poprzez błędne zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.