Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1013/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z 20 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że z dniem 1 stycznia 2009 r. rozpoczęła naukę na aplikacji radcowskiej, a po jej ukończeniu zdała egzamin zawodowy, co uprawniło ją do wpisu na listę radców prawnych. W dniu 3 grudnia 2012 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2008-2012, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako radca prawny) w okresie październik - listopad 2012 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2) czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności jest uzależniona od sposobu udokumentowania wydatków - potwierdzeniami wykonania przelewów (z rachunku osobistego, wspólnego lub współmałżonka), wyciągiem z rachunku bankowego, potwierdzeniami dokonania wpłat lub zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Izbę Radców Prawnych o uiszczeniu wymaganych prawem opłat?
Zdaniem wnioskodawczyni, przedstawiony przez nią stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, czy wydatki są udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów (z rachunku osobistego, wspólnego lub współmałżonka), wyciągiem z rachunku bankowego, potwierdzeniami dokonania wpłat, czy zaświadczeniem o uiszczeniu wymaganych prawem opłat wydanym przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Istnieje również związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej działalności gospodarczej.
W ocenie Wnioskodawczyni, charakter odbytej przez nią aplikacji, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy, konieczny warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. W żadnym razie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty.
W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, argumentując, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Celem ponoszenia wydatków wskazanych przez Skarżącą było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy, zdaniem organu, zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.
Organ potwierdził powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W skardze na interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że odbycie aplikacji i uzyskanie dodatkowego tytułu zawodowego stanowi kontynuację kształcenia w zawodzie prawniczym. Kształcenie się, pobieranie nauki, czyli zdobywanie zasobu wiedzy i umiejętności, w tym niezbędnych lub przydatnych dla wykonywania określonego zawodu, dotyczy wyłącznie osoby uczącej się i z tego względu wydatki na naukę są wydatkami osobistymi, podobnie jak wydatki na odzież i posiłki, również niezbędne dla wykonywania podstawowych funkcji życiowych, w tym zarobkowych. Ocena, że wydatki poniesione na naukę zawodu są refundowane z budżetu Państwa w formie kosztu podatkowego zmniejszającego przychody uzyskane z tytułu wykonywania działalności zawodowej, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f..
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, które przemawia za uznaniem jedynego zarzuty skargi kasacyjnej za chybiony (por. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy.
Przyjmując stanowisko Skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.
Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską, Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani wskazanego we wniosku okresu, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.