Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. C. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2021 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, iż w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż żądanie od Wnioskodawczyni uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy działalność którą prowadzi jest działalnością obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż wniosek co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, a Organ błędnie zastosował art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p., co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14g § 1 O.p poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w badanej sprawie Wnioskodawczyni spełniła warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni żądanych przepisów prawa, a Organ uchylając się - w okolicznościach kontrolowanej sprawy od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia naruszył art. 14b § 1 i § 3 O.p., co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uwzględnienia skargi i uchylenia odpowiadających prawu postanowień, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie Organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, prawidłowo przyjął, iż przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał Organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i nie naruszył przy wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania Skarżącej przez Organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie Organu, że Skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez Organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.
Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z: 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.
Rozstrzygając tę kwestię zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego.
W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny lub opisane zdarzenie przyszłe uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne.
Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a Organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p.
Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Ze złożonego wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionym pytaniem "Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające ją do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?" odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącą działalność, polegająca na tworzeniu i ulepszaniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Odpowiedź na pozostałą część pytania zadanego przez Skarżącą była uzależniona od rozstrzygnięcia tej kwestii.
Należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała szczegółowo na czym polega prowadzona przez nią działalność, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wskazała między innymi, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez nią jest rezultatem jej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, pismem z 1 marca 2021 r wezwał Wnioskodawczynię o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu przez Organ i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie, czy prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe.
Skarżąca w zakreślonym terminie ustosunkowała się do wezwania. Organ ocenił jednak, że Strona jedynie częściowo uzupełniła swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Organu to Strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jej działalności jest związany w badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi. W konsekwencji Organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.
Należy jednak zauważyć, że stanowisko Skarżącej było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciała się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem precyzyjny opis zakresu usług Wnioskodawczyni, oraz podejmowanych przez nią czynności, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź Skarżącej co do tego, czy opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo - rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było zagadnienie, co do którego domagała się stanowiska Organu. Tymczasem Organ, wzywając Skarżącą do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od Skarżącej, aby uzupełniła wniosek, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez Skarżącą stało się elementem stanu faktycznego.
Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie Organowi pytanie.
Skoro Skarżąca dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to Organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącą działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Wnioskodawczynię w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącej. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.
Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p, a także naruszenia art. 14b § 1 i 3 O.p. co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez Organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.