Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2005 r. o nr (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r.
W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności, przedstawiono ustalony stan faktyczny sprawy.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, po. 416 ze zm.) uchylił orzeczenie organu I instancji i ustalił A.Z. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie latach 1998 2000 strona poniosła wydatki na zakup mieszkania w Zakopanem, w łącznej kwocie 161.544,01 zł., które nie znalazły pełnego pokrycia w osiąganych w tych latach dochodach i zgromadzonym mieniu. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji wynikało, że w 2000 r. skarżąca wydatkowała kwotę 59.282,75 zł, w tym na: podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wpłaty na mieszkanie, opłatę notarialną, opłatę sadową, koszty wyżywienia, podatku za garaż, koszty podróży, zakupu mebli, wpłaty na lokatę.
Po stronie przychodów uznano kwotę 23.308,72 zł, na którą składały się: dochody z wynagrodzenia za pracę, świadczenia wypłaconego przez Powiatowy Urząd Pracy, darowizny otrzymanej od brata, nadpłaty z zeznania podatkowego oraz kwoty z likwidacji lokat.
Organ II instancji wskazał, iż obok uznanych przez organy podatkowe źródeł dochodów, strona oświadczyła, iż w roku 2000 dysponowała kwotą 26.174,50 zł ze sprzedaży dewiz, stanowiących oszczędności gromadzone na przestrzeni 31 lat pracy oraz z uzyskiwanych pożyczek pracowniczych. Oszczędności te były lokowane w walucie obcej, na co strona przedłożyła bezimienne dokumenty kupna i sprzedaży dewiz w latach 1997 2000 (w 1997 r. zakupiła 15.100 USD, a sprzedała: w 1998 r. 11.250 USD i 865 DM, w 1999 r. 13.000 USD, w 2000 r. 5900 USD stanowiących równowartość 26.174,50 zł). Oświadczyła także, że na dzień 1.01.1998 r. posiadała w domu gotówkę w kwocie 35.000 zł.
Złożone oświadczenia i dowody organ podatkowy ocenił jako bezzasadne.
Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzuty odnoszące się do błędnego powiększenia wydatków 2000 r. o koszty opłaty sądowej, w związku z powyższym o sumę tych należności (koszty opłaty sadowej i wydatki na spłatę rat za meble) pomniejszył ustaloną przez organ podatkowy I instancji kwotę wydatków, co wpłynęło na zmianę decyzji objętej odwołaniem.
W złożonej skardze strona domagała się uchylenia decyzji w całości, zarzucając organom podatkowym:
- - błędne zastosowanie prawa materialnego, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzedzających 2000 r. ze sprzedaży walut i samochodu,
- - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),
- - prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 ww. ustawy i interpretacji wątpliwości na niekorzyść strony, wyprowadzenie skutków prawnych z braku dowodów, których strona nie musiała posiadać, prowadzenie postępowania z naruszeniem wymaganej w tym przypadku szczególnej staranności.
Oddalając skargę WSA we Wrocławiu stwierdził, że Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. W przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady opodatkowania przyrostu czystego majątku na rzecz opodatkowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich.
W świetle powołanych przepisów, w sprawie wymagało ustalenia, czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96).
Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.
Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 1999 przez skarżącą nie była sporna. Kontrowersję stanowiła wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki. Strona zarzucała, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że przez 31 lat uzyskiwała wynagrodzenie z zatrudnienia i m.in. dzięki temu zgromadziła zasoby pieniężne pozwalające na sfinansowanie poniesionych wydatków. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu, a także gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok skarżąca nie uzyskała znaczącego a opodatkowanego dochodu lub wolnego od opodatkowania, organ nie może poprzestać na twierdzeniach skarżącej, lecz musi przeprowadzić wnikliwe postępowanie.
Zdaniem Sądu I instancji, wyjaśnienia strony nie były spójne. W pierwszym oświadczeniu w ogóle nie wspominała o przechowywaniu pieniędzy w domu, wskazując wyłącznie lokaty (książeczki) jako sposób przechowywania oszczędności, zaś w oświadczeniu majątkowym z dnia 22.10.2002 r. wskazała, iż w 2000 r. posiadała środki finansowe w kwocie 26.174, 50 ze pochodzące ze sprzedaży walut nabytych z oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 1998 (na poparcie swych twierdzeń przedłożyła dowody bankowe potwierdzające sprzedaż w 2000 r. walut wymienialnych na ww. kwotę), z kolei w dniu 29.01.2003 r. zeznała, że nie potrafi określić w przybliżeniu kwoty oszczędności zgromadzonych do końca lat 90- tych (K -16), natomiast w oświadczeniu z 31.08.2004 r. (k.126) skarżąca wskazywała, że na dzień 1.01.1998 r. posiadała oszczędności w wysokości 110.000 zł (przy czym w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.1998 r. skarżąca zeznała, iż posiadła w domu gotówkę w kwocie 35.000 zł).
Z zestawienia powyższych oświadczeń wynika, że w trakcie postępowania strona zmieniała ich treść. Powyższe oświadczenia zestawiono z przedłożonymi przez stronę dowodami w postaci m.in. kserokopii zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1989 -1997 (druk Rp-7) oraz kserokopii kart legitymacji ubezpieczeniowej zaświadczających o stosunku pracy ubezpieczonego i o wysokości zarobków za lata 1980 - 1988, potwierdzonych przez Urząd Wojewódzki w L. Analiza tych dokumentów pozwoliła na przyjęcie za prawdopodobne posiadanie przez skarżącą oszczędności pochodzących z dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w latach 1989-1997 w wysokości 39.974,30 zł. Rozważono również argumentację, że do 1998 r. skarżąca mogła zgromadzić kwotę 41.939,55 zł (równowartość sprzedanych w 1998 r. walut). Jednakże kwota ta ujęta została przy ustalaniu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r., tym samym na dzień 1.01.1999 r. skarżąca nie mogła posiadać już jakichkolwiek oszczędności.
Nie uwzględniły organy podatkowe również wskazywanego przez stronę przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1985 r. (lub 1986 r.) samochodu, bowiem strona nie uprawdopodobniła, kiedy sprzedała w/w samochód oraz za jaka kwotę.
Oceniając działanie organów podatkowych, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały właściwej oceny zgromadzonych dowodów. Wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Na uwagę zasługuje przekonująca argumentacja organów co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącej o przechowywaniu w domu dochodów uzyskanych przed 1989 r. w sytuacji gdy kilkunastoletnie przechowywanie w domu pieniędzy, zwłaszcza w okresie ich znacznej deprecjacji (hiperinflacja lat 80-tych), przeczy zdrowemu rozsądkowi i musiało całkowicie zdeprecjonować ich siłę nabywczą. Jest to ponadto niezgodne z pierwotnym oświadczeniem skarżącej, że otrzymywane z pracy oraz pożyczek pieniądze przeznaczała na książeczkę - lokatę oszczędnościową oraz książeczkę mieszkaniową.
Środki pochodzące z tych książeczek oraz lokat bankowych organy podatkowe uwzględniły przy ustalaniu przychodów skarżącej za poprzedni okres rozliczeniowy. Nie można zarzucić organom podatkowym, że bezpodstawnie przyjęły, iż kurs rynkowy dewiz (DM i USD) w latach 80-tych był 4 - 5 - krotnie wyższy od oficjalnego kursu NBP. Zgodnie bowiem z ustawą z 22.11.1983 r. prawo dewizowe (Dz. U. Nr 63 poz. 288), obywatele polscy nie mogli nabywać walut wymienialnych w bankach dewizowych w celu gromadzenia w tej walucie oszczędności. Organy podatkowe uwzględniły jako przychody roku 1998 (poprzedzającego badany okres) środki udokumentowane przez skarżącą pochodzące ze sprzedaży w 1998 r. walut wymienialnych uznając, że zostały nabyte po 1989 r., dopiero bowiem ustawa z 15.02.1989 r. (Dz.U. Nr 6, poz.33) znacząco zliberalizowała obrót w kraju walutami wymienialnymi. Strona sama przyznała, że dopiero od 1991 r. inwestowała oszczędności w kupno walut.
Nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego również w odniesieniu do kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu Volvo. Skarżąca nie potrafiła wskazać dokładnie: kiedy w/w samochód sprzedała, komu oraz za jaką kwotę. Strona wprawdzie oświadczyła, że samochód sprzedała za złotówki, a za część kwoty kupiła walutę, pozostałą część przechowując w domu. Nie wynika z tego, ile i jakiej waluty strona nabyła i gdzie ją przechowywała (z wyjaśnień wynika, że tylko środki w złotówkach przechowywane były w domu). Sprzeczne jest to także z wyjaśnieniami strony, że przeprowadzała operacje kupna i sprzedaży walut wtedy, kiedy sytuacja w kraju na to pozwalała tzn. dopiero od 1991 r. W tych okolicznościach trudno zarzucić ustaleniom organów podatkowych dowolność. Stąd też należy uznać, że skarżąca nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, iż uzyskała z tego tytułu tak znaczącą kwotę jak podnosiła na późniejszym etapie postępowania (równowartość w złotówkach 4,5 tys. USD), którą przechowywała aż do 1999 r. Za niewiarygodne uznano, by osoba która jednorazowo sprzedaje wartościowy pojazd, na początkowym etapie postępowania w ogóle nie podnosiła tej okoliczność, a później nie była w stanie podać szczegółów.
Na ocenę zaskarżonej decyzji nie ma wpływu okoliczność, że matka skarżącej posiadała konto dewizowe, a skarżąca dokonała na nie trzech wpłat: w 1991 r.: 1.300 USD, w roku 1995: 3.500 USD oraz w roku 1996: 2.200 USD. Nie wynika z tego faktu, że wpłacone pieniądze były własnością skarżącej (była ona tylko pełnomocnikiem właściciela konta), a nawet gdyby przyjąć, że stanowiły własność skarżącej, to kwoty uzyskane z udokumentowanej sprzedaży w 1998 r. 11.250 USD uznane zostały przez organ odwoławczy za przychód strony, a wpłacone kwoty (oraz ewentualne kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodu Volvo) nie przekraczają tej wartości. Strona nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków dewizowych wpłaconych na konto matki. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 121 ord. pod., gdyż ocena organu podatkowego znajdowała oparcie w materiale dowodowym.
Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż ujawnienie przez organy podatkowe dochodu nieznajdującego pokrycia w osiąganych dochodach, obligowało organy podatkowe do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jako bezzasadne ocenił również zarzut skarżącej dotyczący braku wyliczenia oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany okres rozliczeniowy, gdyż całe postępowanie dotyczyło tej kwestii. Przedstawione przez skarżącą wyliczenie - oparte na urzędowym kursie dolara - zostało przez organy podatkowe przeanalizowane i ocenione.
Od powyższego wyroku podatniczka wniosła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
Skargę oparto na naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ze względu na przyjęcie, że skarżąca w 2000 r. nie posiadała żadnego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, do czego doszło w warunkach:
- 1) nadinterpretowania oświadczeń i zeznań skarżącej;
- 2) rozstrzygania wszelkich wątpliwości, jakie zawierał zebrany materiał dowodowy na niekorzyść skarżącej, co dotyczy odrzucenia możliwości posiadania przez skarżącą oszczędności pochodzących z lat poprzednich ze względów dowodowych w sytuacji, gdy organy podatkowe nie miały prawa żądać określonych dowodów i gdy brak tych dowodów stał się decydującym kryterium rozstrzygnięcia;
- 3) merytorycznych błędów dotyczących ustalenia przez organy stanu oszczędności skarżącej z lat poprzedzających 1998 r., co skutkuje błędnymi ustaleniami rachunku wpływów i wydatków w 2000 r.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca te same błędy, które zostały określone w skardze kasacyjnej dotyczącej 1998 i1999 r.
Ponadto wskazano, że WSA błędnie interpretował oświadczenia skarżącej. W ocenie pełnomocnika w oświadczeniach skarżącej nie ma sprzeczności, gdyż strona miała prawo po upływie kilkudziesięciu lat nie pamiętać dokładnie szczegółów dotyczących gromadzenia oszczędności. Zatem w oświadczeniach i zeznaniach zdaniem strony skarżącej nie ma sprzeczności i nie może to być argumentem przemawiającym za brakiem oszczędności.
Dale podniesiono, iż Sąd I instancji wszelkie wątpliwości, rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej w stosunku do kwestii oszczędności z lat, gdy obrót walutą obcą następował w obiegu oficjalnym i nieoficjalnym, możliwość posiadania pieniędzy (także w walucie obcej) ze sprzedaży samochodu oraz zakwestionowania faktu oszczędzania przez skarżącą w walucie obcej poprzez konto walutowe jej matki.
Zarówno Sąd jak i organy bezpodstawnie zakwestionowały możliwość posiadania przez stronę oszczędności ze sprzedaży samochodu marki Volvo dokonanej w połowie lat 80-tych. Strona zdaniem pełnomocnika może po upływie 20 lat od zdarzenia nie pamiętać dokładnej daty sprzedaży i wartości transakcji. Dotyczy to również dowodów kupna i sprzedaży walut. Ponadto podkreślono, że skarżąca dzięki nieograniczonemu dostępowi do konta walutowego swojej matki miała możliwość przeprowadzania operacji kupna i sprzedaży walut, co pozwalało zapobiegać skutkom inflacji. Nie bez znaczenia jest również, że strona nie była zobowiązana do przechowywania jakichkolwiek dowodów wymiany walutowej z okresu 1989-1997, gdyż transakcje takie mogła dokonywać bez ograniczeń w dowolnym kantorze.
Pełnomocnik podkreślił, że WSA doszedł do błędnego przekonania, że strona nie była w stanie uprawdopodobnić źródła pochodzenia środków dewizowych, gdyż postępowanie to zostało poprzedzone rażącymi błędami w ustalaniu oszczędności skarżącej.
Nie można zgodzić się również, że stanowiskiem WSA, że strona zarabiała znacznie poniżej średniej krajowej, ponieważ średnio otrzymywała wynagrodzenie stanowiące 93% średniej krajowej. Ponadto w okresie poprzedzającym zakup nieruchomości mieszkalnej nie ponosiła bieżących kosztów utrzymania.
Skarżąca nie kwestionuje, że ciężar dowodu w przedmiotowej sprawie spoczywa na podatniku, jeśli wydatki przekraczają wartość przychodów, jednakże nie można bezwzględnie domagać się dowodów z lat, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej i przechowywanie określonych dowodów nie było jego prawnym obowiązkiem.
Kończąc wskazano, iż do końca 2000 r., Skarżąca posiadała ze źródeł opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania po ich systematycznym wymienianiu na walutę obcą mienie zgromadzone w latach poprzedzających wpłacanie zaliczek na zakup mieszkania w okresie 1998-2000 w wysokości umożliwiającej wpłatę tych zaliczek.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Sposób jej zredagowania, a w szczególności uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego powoduje konieczność przypomnienia zasad wnoszenia i rozpatrywania tego środka zaskarżenia.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to między innymi, że jest związany podniesionymi w niej zarzutami. Podniesienie w skardze kasacyjnej jedynie zarzutu naruszenia prawa materialnego (w którejkolwiek z przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postaciach) oznacza z kolei, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Błąd Sądu sprowadza się bowiem bądź do niewłaściwego odczytania normy prawnej (błąd wykładni), bądź do akceptacji zastosowania przez organ podatkowy przepisu nieadekwatnego do stanu faktycznego sprawy (tzw. błąd subsumcji).
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że nie został on w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej. Wszystkie podniesione w niej okoliczności (błędne przyjęcie..., nadinterpretowanie oświadczeń i zeznań skarżącej..., rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony...) to kwestie o charakterze procesowym, wiążące się ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a nie z procesem stosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli zaskarżonej decyzji (por. wyrok z 14.10.2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67 i inne). Przy takim uzasadnieniu zarzutu nie sposób przyjąć, że został naruszony art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za podstawę kontroli kasacyjnej należało bowiem przyjąć niepodważony przez skarżącą stan faktyczny, jaki wynikał z uzasadnienia decyzji, a którego prawidłowości Sąd I instancji nie zakwestionował.
Brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Od obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ Sąd odstąpił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.