Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r., I SA/Po 2522/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Barbary B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 28 czerwca 2000 r. w sprawie określenia Barbarze B. wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji.
Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Barbara B. prowadziła w 1998 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "I." polegającą między innymi na konfekcjonowaniu, mieszaniu i dystrybucji farb, lakierów oraz innych wyrobów chemii gospodarczej i przemysłowej. Kontrola skarbowa przeprowadzona w wymienionej spółce wykazała zaniżenie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wskutek błędnego zakwalifikowania prowadzonej działalności jako usługowej zamiast działalności wytwórczej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/.
W ocenie organów podatkowych mieszanie farb, tynków oraz pigmentów z wykorzystaniem specjalnie do tego przystosowanego urządzenia prowadziło do uzyskania produktu o całkowicie innych właściwościach niż pierwotnie zastosowane. Podkreślono, że cena zabarwionego tynku i farb uwzględniała koszt konfekcjonowania i mieszania. Działalność tego typu nie mogła być zatem uznana za działalność usługową w zakresie handlu. Nie polegała ona bowiem na dokonywaniu sprzedaży nabytych uprzednio produktów w stanie nie przetworzonym. Stanowisko organu potwierdza słownikowa definicja pojęcia "przetwarzanie", które oznaczało zmienianie czegoś poprzez nadanie innego kształtu, wyglądu, inną postać i formę /"Słownik języka polskiego" PWN 1995 r./.
W odniesieniu do opinii Urzędu Statystycznego załączonej przez stronę do odwołania stwierdzono, iż nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie. Polska Klasyfikacja Wyrobów zawiera przede wszystkim normy techniczne, a nie powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego.
W skardze do Sądu Barbara B. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 4 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 20 lipca 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ przez przyjęcie, że prowadzona przez nią działalność była działalnością wytwórczą, a nie działalnością usługową w zakresie handlu i przyjęcie w związku z tym wyższej stawki podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia przepisów art. 4 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 20 lipca 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne. Powołana ustawa weszła bowiem w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1999 r. Skład orzekający podkreślił, iż stosowanie dla oceny podatkowego stanu prawnego dotyczącego 1998 r. przepisów, które zostały uchwalone później i weszły w życie w 1999 r. stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż skarżąca błędnie oznaczyła datę uchwalenia ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jako 20 lipca 1998 r. zamiast 20 listopada 1998 r.
Sąd nie stwierdził również uchybienia przepisom art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wyjaśniając, iż po uchyleniu poprzedniej decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2000 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2002 r., I SA/Po 2825/00, organ odwoławczy wyznaczył stronie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenia uzupełniających wniosków dowodowych. Z akt sprawy wynika, iż strona nie skorzystała z tej możliwości.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Barbary B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono obrazę art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegającą na tym, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutu skargi dotyczącego kwestii, czy działalność skarżącej była działalnością wytwórczą czy usługową w zakresie handlu, co w konsekwencji nie spełniało wymogów cytowanych wyżej przepisów, a jednocześnie uniemożliwiało ocenę zasadności tego orzeczenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w zaskarżonym wyroku pominięto istotę podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 4 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne. Skład orzekający nie odniósł się bowiem do problemu kwalifikacji prowadzonej przez skarżącą działalności, nie wyjaśniając w szczególności czy mieszanie farby z pigmentem, które nie jest źródłem dodatkowego zysku a ma na celu jedynie uatrakcyjnienie oferty sprzedaży, może być uznane za działalność wytwórczą, a jeśli tak to z jakich przepisów to wynika. Autor skargi kasacyjnej zauważył ponadto, że Sąd nie odpowiedział na pytanie czy podatnik występując w sprawie o wykładnię do Urzędu Statystycznego ma prawo spodziewać się, iż organ podatkowy może taką opinię podważyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie ustosunkował się również do zagadnienia czy wykładnia językowa może stanowić podstawę wydania decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. żądał jej oddalenia oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należało uznać za usprawiedliwioną.
Wprawdzie podstawy skargi przez jej autora nie zostały sformułowane w sposób jednoznacznie poprawny w świetle przepisów art. 174 i 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jednak zarówno ich treść jak i brzmienie uzasadnienia skargi wskazuje w sposób oczywisty na to, że zasadniczym jej zarzutem jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu postępowania, to jest art. 141 par. 4 wskazanej ustawy.
Wymieniony przepis postępowania sądowoadministracyjnego określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku, w tym powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podane wyżej warunki nie zostały w pełni zrealizowane w zaskarżonym wyroku, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem podzielić wywody skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku tym nie odniósł się do kluczowego i wyraźnie podniesionego w skardze do tego Sądu zarzutu, odnoszącego się do zakwalifikowania prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej między innymi na mieszaniu farb z pigmentami, czy to do działalności usługowej w zakresie handlu, jak chce tego skarżąca, czy też do działalności wytwórczej, jak orzekły organy podatkowe. Zagadnienie to ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż przesądza o wysokości stawki opodatkowania skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne.
Nie można uznać za wystarczające - w zakresie kontroli zaskarżonej decyzji w przedmiocie legalności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - ustosunkowanie się tylko do oczywiście nieprawidłowo powołanych w skardze przepisów ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, wobec jej nieobowiązywania w 1998 r. /gdyż ustawa ta weszła w życie z początkiem roku 1999/, bez odniesienia się do przedstawionego wyżej zagadnienia.
Wskazać przy tym należy, że w omawianym przedmiocie Sąd pierwszej instancji nie był związany powołaną w skardze podstawą prawną, co wynika z przepisu art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wobec tego mógł odnieść się do omawianego zagadnienia, uwzględniając przepisy regulujące zryczałtowane opodatkowanie podatkiem dochodowym w 1998 r., a więc w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.