Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1031/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 17 września 2012 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 516.126,00 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki, w związku z nieuprawnionym zaliczeniem do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego za okres od stycznia do maja 2006 r. Organ dodał, że dopiero decyzją z dnia 17 maja 2006 r. Urząd Patentowy RP udzielił spółce prawa ochronnego na znak towarowy i dopiero od tego dnia znak ten mógł być amortyzowany.
Kolejno organ wskazał, że swoje prawo do amortyzowania znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego w Urzędzie Patentowym RP, spółka wywodziła z indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 16 października 2003 r. W ww. interpretacji organ uznał słuszność stanowiska spółki, że amortyzacja znaku towarowego, w stosunku do którego został złożony wniosek o udzielenie prawa ochronnego stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu, interpretacja, na którą powoływała się spółka, była pisemną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Ponieważ została wydana w 2003 r., to skutki zastosowania się do niej przez spółkę należy oceniać na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w chwili wydawania informacji, a nie w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie m.in.: art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590, dalej "ustawa zmieniająca") poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez nieuwzględnienie faktu, że skarżąca dokonała amortyzacji znaku towarowego zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. oraz art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że w 2006 r. wskazane przepisy w tym brzmieniu już nie obowiązywały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór między stronami dotyczy skutków zastosowania się spółki do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w dniu 16 października 2003 r., w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, skutki zastosowania się do informacji należy oceniać na podstawie stanu prawnego obowiązującego w chwili jej wydawania.
Następnie Sąd podkreślił, że rozszerzenie skutków zastosowania się przez podatnika do informacji, a w zasadzie interpretacji, udzielonej przez właściwe organy, nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., przy czym zmiana stanu prawnego nie ograniczała się wyłącznie do zakresu ochrony podatnika. Nowelizacja przepisu art. 14 a Ordynacji podatkowej polegała na wprowadzeniu od 1 stycznia 2005 r. nowej instytucji "interpretacji podatkowych", w miejsce "informacji" i określeniu nowego trybu ich wydawania. Dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. postanowiono, że pisemna interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.
Ponadto w art.14b § 1 Ordynacji podatkowej rozszerzono zakres ochrony podatnika, który zastosował się do wydanej interpretacji. W takiej sytuacji organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Dalej Sąd argumentuje, że z uwagi na to, iż ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych, nowe przepisy miały zastosowanie do interpretacji wydawanych od dnia 1 stycznia 2005 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie właściwy organ wydał informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w dniu 16 października 2003 r. i podatnik uzyskał ochronę taką, jaka wynikała z obowiązujących wówczas przepisów.
Sąd zaznaczył, że powołana w skardze ustawa zmieniająca weszła w życie od 1 lipca 2007 r. i regulowała kwestie intertemporalne. Zdaniem Sądu zmiany te odnosiły się do przepisów obowiązujących przed dniem 1 lipca 2007 r., ale dotyczyły interpretacji podatkowych wydawanych od 1 stycznia 2005 r., a nie informacji wydanych w 2003 r.
- 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z zasadami demokratycznego państwa prawa oraz zaufania obywateli do państwa wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że skarżąca naruszyła przepis, który był na tyle niejasny, że kształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej trwało kilkanaście lat. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 2 ustawy zmienijącej, poprzez niezastosowanie w sprawie wymienionego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pomimo, że obowiązywał w dacie zastosowania się skarżącej do informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego,
- - art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo, że w dacie zastosowania się skarżącej do informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, tj. w 2006 r., którego niniejsza sprawa dotyczy, wskazane przepisy w tym brzmieniu już nie obowiązywały,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczność uzasadnienia wyroku oraz nieodniesienie się do argumentów przedstawionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.
- 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Istota sporu zarysowanego w skardze kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki powinien być skutek zastosowania się skarżącej do informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 16 października 2003 r. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podnosząc, że skutki zastosowania się do informacji należy oceniać na podstawie stanu prawnego obowiązującego w chwili jej wydawania.
Stosownie do treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w dniu 16 października 2003r., naczelnik urzędu skarbowego na pisemne zapytanie podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Odnośnie skutków zastosowania się podatnika do takiej informacji przepis art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej nakazywał odpowiednie stosowanie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów, kierowanych do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Odpowiednie stosowanie przepisu art.14 § 3 Ordynacji podatkowej oznaczało, że zastosowanie się podatnika do informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie mogło temu podatnikowi szkodzić w tym znaczeniu, że nie wszczynało się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte się umarzało, nie naliczało się odsetek za zwłokę i nie ustalało dodatkowego obowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie wynikającym z zastosowania się do informacji. Nie zwalniało go jednak z zapłaty podatku.
Rozszerzenie skutków zastosowania się przez podatnika do informacji, a w zasadzie interpretacji, udzielonej przez właściwe organy, nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., przy czym zmiana stanu prawnego nie ograniczała się wyłącznie do zakresu ochrony podatnika. Nowelizacja przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej polegała bowiem na wprowadzeniu od 1 stycznia 2005 r. instytucji interpretacji podatkowych, w miejsce informacji i określeniu nowego trybu ich wydawania w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Dopiero z tym dniem tj. 1 stycznia 2005 r. postanowiono, że pisemna interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji (art.14 b § 2 Ordynacji podatkowej).
Ponadto w art. 14b § 1 rozszerzono zakres ochrony podatnika, który zastosował się do wydanej interpretacji. W takiej sytuacji organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.
Z uwagi na to, że ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych, nowe przepisy miały zastosowanie do interpretacji wydawanych od dnia 1 stycznia 2005 r. W niniejszej sprawie właściwy organ wydał informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w dniu 16 października 2003 r. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podatnik uzyskał ochronę taką, jaka wynikała z obowiązujących wówczas przepisów.
Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. nowelizująca Ordynację podatkową weszła w życie od 1 lipca 2007 r. Regulowała ona kwestie intertemporalne stanowiąc w art. 4 ust. 2, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.
Ponadto stwierdzała, że skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 4 ust. 3). Powyższe zmiany odnosiły się do przepisów obowiązujących przed dniem 1 lipca 2007 r. Zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji odnosiły się do interpretacji podatkowych wydawanych od 1 stycznia 2005 r., a nie informacji wydanych w 2003 r.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie zasad postępowania nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów na poparcie stawianych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a.
Reasumując po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).