Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1006/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę S.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2010 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Sąd za podstawę orzekania przyjął stan sprawy wskazujący, że w złożonym zeznaniu za 2004 r. S.S. wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 696.554,04 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.184,52 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. podatnik wykazał w wysokości 126.749,80 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 402.142 zł z tytułu dochodów osiągniętych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w firmie "S", w formie spółki jawnej z W. Z. pod nazwą "S2" oraz w spółce "G" J.S. s.c. W wyniku weryfikacji prowadzonej przez podatnika w 2004 r. pozarolniczej działalności gospodarczej organ stwierdził nieprawidłowości w spółce jawnej S2, w której podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki jawnej z W.Z. o nazwie "S2" s.j. Organ stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.612.400 zł. (kwota zawyżenia na jednego wspólnika: 806.200 zł). Za koszt podatkowy nie uznano ujętych w księgach handlowych faktur dotyczących zakupu usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz zakupu usług, które dokumentują sprzedaż usług niezgodnie ze stanem faktycznym wystawionych przez Usługi Ogólnobudowlane "M" K.S., Zakład Ogólnobudowlany M.M. oraz Zakład Ogólnobudowlany B.T.
Organ uznał też, że księga przychodów i rozchodów za 2004 r. prowadzona była nierzetelnie i w zakresie kosztów pominął ją jako dowód w prowadzonym postępowaniu w trybie art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: O.p.). W związku z tym, że zebrane dowody w trakcie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji oraz dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy w drodze oszacowania. W zakresie wykazanych przez spółkę przychodów za 2004 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Stąd też, wskazano iż przychód spółki "S2" w 2004 r. stanowił zadeklarowaną kwotę w wysokości 13.897.210,31 zł, odnośnie zaś kosztów uzyskania przychodów dokonano ich zmniejszenia z kwoty 12.837.368,48 zł do kwoty 11.224.968,48 zł. Uwzględniając wysokość udziału skarżącego w spółce dochód z tytułu prowadzonej w 2004 r. działalności określono w wysokości 1.336.120,91 zł. Organy ustaliły jednocześnie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S" Zakład Stolarki Budowlanej w zakresie świadczenia usług montażu urządzeń gazowych i drzwi oraz elementów do montażu drzwi.
Organ stwierdził wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 50 sztuk faktur VAT dotyczących montażu urządzeń gazowych w łącznej kwocie netto 616.560 zł wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany B.T., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto w wyniku analizy materiału dowodowego stwierdzono, że skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2004 r. o kwotę 26.675 zł w związku z nie zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży 54 sztuk urządzeń gazowych typu [...] CF PV, objętych "Protokołem likwidacji zapasów magazynowych" nr [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. Organ ustalił, że w dniu 7 lutego 2006 r. "A" A.P. zakupiła od firmy "S" 64 szt. podgrzewaczy wody. W toku postępowania podatnik twierdził, iż urządzenia objęte protokołem likwidacji były nowymi urządzeniami, pozyskanymi w wyniku reklamacji klientów oraz uszkodzonymi w transporcie.
Organ uznał, że strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przesłuchani na okoliczność skupowania przez firmę "A" właściciel oraz pracownicy tej firmy zgodnie zeznali, że dostarczony przez firmę "S" złom nie był sprzętem nowym uszkodzonym lecz dokładnie wskazują, że były to urządzenia z oznakami wieloletniego użytkowania. Przesłuchani na okoliczność złomowania urządzeń gazowych wykazanych przez podatnika w protokole likwidacji pracownicy "S" nie posiadali wiedzy, jakie faktycznie urządzenia były odprowadzane na złom. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przesłuchania pracowników firmy "S" oraz "A" stwierdził, że urządzenia gazowe wskazane w protokole nie zostały w rzeczywistości przekazane do punktu skupu złomu. Z uwagi na to, że nie stwierdzono ich także na stanie magazynowym organ stwierdził, iż zostały one sprzedane, a przychód osiągnięty z ich sprzedaży nie został zaewidencjonowany przez podatnika.
Cenę sprzedaży przyjęto na podstawie wystawionych dowodów RW ustalając niezaewidencjonowany przychód z w/w tytułu w łącznej kwocie 26.675 zł. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdzając, że księga przychodów i rozchodów za 2004 r. prowadzona była niezgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm.), pominął ją za dowód w prowadzonym postępowaniu. W związku z tym, że zebrane dowody w trakcie przeprowadzonego postępowania oraz dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O. p., odstąpiono od określenia podstawy w drodze oszacowania. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Jako zgodną z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej Sąd ocenił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dopuszczeniu w charakterze dowodu i włączeniu do postępowania prowadzonego wobec skarżącego za 2004 r. materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowań prowadzonych wobec podmiotu "S2","S", "S" oraz "D", w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te były powiązane ze skarżącym, jego w wspólnikiem W. Z. lub podwykonawcami, których faktury zakwestionowano w zaskarżonej decyzji. Sąd następnie argumentował, że skarżący zarzucając w skardze organom podatkowym naruszenie zasad postępowania, sam nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie stawianych tez i zarzutów, lecz skupił się na wskazaniu hipotetycznych faktów i ewentualnych możliwych okoliczności, które organ winien jeszcze zbadać w prowadzonym postępowaniu, sugerując, że stan faktyczny sprawie nie został ustalony. Tym samym w ocenie Sądu wielokrotnie podnoszone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego zarzuty dotyczące nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Oceniając ustalenia dotyczące nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego działającego w firmach S2 sp. j. i S przez B.T., Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom procesowym, w tym dotyczącym prowadzenia postępowania dowodowego, a wyprowadzone w decyzjach obu instancji na podstawie zebranych dowodów wnioski nie naruszały wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów. Sąd wskazał jednak, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów rozliczeń ilościowo-wartościowych pomiędzy wykonawcą a ostatecznym odbiorcą usługi montażu drzwi, okien oraz urządzeń gazowych i jakiejkolwiek dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie wykonanych usług montażu przez podwykonawcę z klientem, który skorzystał z oferty handlowej firmy "S" lub "S2. Brak także dokumentów w postaci umów-zleceń, protokołów odbioru potwierdzających, że usługi zgodnie z treścią zawartą na fakturach VAT zostały faktycznie wykonane przez B.T. Sąd dodał, że organy podatkowe wprawdzie nie przesłuchały w trakcie postępowania w charakterze świadka B.T., ale w świetle podjętych w postępowaniu czynności, należało powyższą okoliczność uznać za usprawiedliwioną. Organ podejmował próby przesłuchania B.T. z w charakterze świadka, zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i w postępowaniu kontrolnym dotyczącym roku 2003, jednakże były one bezskuteczne, bowiem B.T. nie podejmował wezwań lub odmawiał ich przyjęcia. Przechodząc do oceny ustaleń organów co do niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży podgrzewaczy wody Sąd stwierdził, że w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń organ podatkowy wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów potwierdzających okoliczności złomowania nowych, uszkodzonych urządzeń pozyskanych w wyniku reklamacji oraz uszkodzonych w transporcie. Strona jednak, poza "protokołem likwidacji zapasów magazynowych" nr [...] oraz formularzy przyjęcia na złom odpadów (podgrzewaczy wody) wystawionych przez firmę "A" A.P., nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających złomowanie tych urządzeń. Sąd dodał, że twierdzeniom skarżącego o przekazywaniu na złom nowych urządzeń gazowych, uszkodzonych w transporcie oraz pozyskanych w wyniku reklamacji przeczą zeznania właścicielki złomowiska A.P., prowadzącej działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "A" oraz jej pracowników. Sąd uznał więc, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bowiem wszystkie zawarte w niej ustalenia zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zebrany i oceniony z poszanowaniem zasad i obowiązków wynikających z przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122, 187, 180 i 191 O.p.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku art. 3 § 1 oraz z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku rozstrzygnięcia w oparciu i nieprawdziwe ustalenia faktyczne. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia dowodów korzystnych dla strony, pozwalających weryfikować prawdziwość treści dowodów, na których oparto wyrok. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie obowiązku dopuszczenia strony do przeprowadzenia dowodów ze świadków według art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dowodów przeprowadzonych poza niniejszą sprawą i w ogóle poza jakąkolwiek sprawą strony. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez Sąd norm prawa formalnego poprzez uchybienie przepisom art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją naruszenia owych przepisów prawnych było, zdaniem skarżącej spółki, oparcie zaskarżonego wyroku na nieprawdziwych ustaleniach faktycznych. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie zasad postępowania nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów na poparcie stawianych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów u.p.p.s.a oraz przepisów ustrojowych. Skarżący nie wskazuje więc w jaki sposób Sąd uchybił przepisom art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych a także art. 141 u.p.p.s.a. Nie wskazał on na czym polegało uchylenie się Sądu od wymiaru sprawiedliwości podczas kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej. Jakich elementów nie ma w zaskarżonym wyroku. Tymczasem treść zaskarżonego orzeczenia świadczy, iż dokonano kontroli decyzji podatkowej, której zasadność kwestionuje właśnie strona skarżąca. Nie wiadomo również na czym konkretnie polegało wadliwe stanowisko Sądu, który nie dostrzegł uchybienia art. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego. W podobny sposób sformułowano zarzuty pod adresem Sądu wskazując na naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wystarczy w tym względzie stwierdzić, iż Sąd łamiąc te przepisy postępowania podatkowego pominął dowody korzystne dla strony lub pozwalających weryfikować prawdziwość treść dowodów, na których oparto wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w toku postępowania przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji nie doszło do stronniczości w ocenie dowodów. Wyrok w sposób szczegółowy odnosi się do poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Sąd trafnie zauważa przy tym, że zeznania świadka składane w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych oraz w postępowaniu karnym mogą być włączone do akt sprawy. Dlatego zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej należało, jak trafnie przyjął to Sąd (s.16), włączyć do prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec S.S. postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok., wyciągi z protokołu przesłuchania świadka B.T. przez funkcjonariuszy Policji, Prokuraturę Rejonową w O., inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz z czynności sprawdzających u kontrahenta strony skarżącej, to jest B.T. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wyznaczają różnych reżimów postępowania podatkowego w zależności o rodzaju prowadzonej sprawy. Sąd nie mógł więc w ten sposób uchybić przepisom postępowania akceptując dopuszczenie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach podatkowych. W sposób uprawniony Sąd zaakceptował więc (s.12) legalność włączenia w charakterze dowodu w sprawie materiału dowodowego z postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza również art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Stronie skarżącej zapewniono bowiem możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast z uwagi na brak możliwości przesłuchania przez organy prowadzące postępowanie B.T., mimo dochowania należytej staranności w tym zakresie (s. 16), niecelowe było zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka. Bezpodstawne są również inne zarzuty wskazujące na pominięcie w toku postępowania dowodu z przesłuchania E.M. Sąd (s.19) wskazuje bowiem szczegółowo jakie informacje uzyskane na podstawie protokołu przesłuchania z postępowaniu kontrolnym były istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Również zarzuty dotyczące sądowej oceny faktów dotyczących złomowania kuchenek gazowych (s.20-22) są całkowicie bezpodstawne. Sąd dokonał bowiem szczegółowej analizy postępowania podatkowego przeprowadzone w tej części postępowania dowodowego trafnie akceptując działania podjęte przez organy je prowadzące. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).