Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1118/12

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.L. i M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu wobec skarżących postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. decyzją z dnia 12 października 2009 r. określił im zobowiązanie w tym podatku w wysokości 1.466.026 zł. Wskazał, że skarżący, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A., zawyżył koszty uzyskania przychodów: o kwotę 500.000 zł tytułem wypłaty wynagrodzenia za wykonanie dzieła w postaci opracowania projektu aluminiowego parapetu, którego to projektu nie wykorzystał we własnej działalności, o kwotę 3.131.290,08 zł wskutek zakupu towarów handlowych od podmiotu powiązanego gospodarczo po zawyżonych cenach (których rzeczywisty koszt zakupu oszacowano) oraz o kwotę 261,10 zł wskutek zawyżenia wartości towarów w spisie z natury.

W odwołaniach od tej decyzji skarżący zarzucili, że nie została ona doręczona skarżącej, że wydatek na wynagrodzenie za wykonanie projektu nakierowany był na uzyskanie przychodu, że nie wykazano istnienia związku gospodarczego pomiędzy skarżącym a spółką cywilną P., od której kupował on towary handlowe i że zastosowano nieprawidłową metodę szacowania, porównując marże stosowane przez producentów, a nie pośredników oraz że zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie z końcem roku 2009, gdyż skarżący nie zostali skutecznie zawiadomieni o przerywającym bieg terminu przedawnienia zastosowaniu środka egzekucyjnego. Co do tej ostatniej kwestii skarżący wskazali, że dnia 9 listopada 2009 r. wymeldowali się z pobytu stałego w Z., dnia 10 listopada 2009 r. zameldowali na pobyt stały w W., po czym dnia 13 listopada 2009 r. z pobytu tego wymeldowali, więc próba doręczenia wymienionego zawiadomienia na adres w Z. nie była skuteczna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdził, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących, gdyż zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono skarżącemu przez awizo dnia 22 grudnia 2009 r., a ponieważ we wszystkich pismach do organów podatkowych skarżący podawał jako właściwy adres w Z., wymeldowanie z tego adresu w listopadzie 2009 r. na okres trzech dni nie ma znaczenia dla skuteczności doręczenia dokonanego w grudniu 2009 r. – zwłaszcza, że skarżący nie aktualizował danych adresowych. Ponieważ skarżący sam oświadczył, że zamówionego projektu parapetu nie wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, w trakcie kontroli nie przedstawił też żadnej jego dokumentacji, natomiast projekt ten wykorzystała Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A., której udziałowcem jest skarżący, nie ma związku pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym lub spodziewanym przez skarżącego przychodem.

Spółka P. towary handlowe zakupione z zastosowaniem marży 0,85-3,96% sprzedawała wyłącznie skarżącemu przy zastosowaniu marży 187,56%, przy czym wspólnicy tej spółki byli – odpowiednio – udziałowcem oraz małżonką udziałowca Sp. z o.o. A., której udziałowcem był także skarżący. Działalność spółki P. w istocie polegała więc na generowaniu kosztów skarżącego przy wykorzystaniu powiązań gospodarczych i osobistych, co uzasadniało oszacowanie ceny nabycia towarów handlowych przez skarżącego przez jej określenie w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Prawidłowe także było zastosowanie do oszacowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, z uwzględnieniem cen stosowanych przez kontrahentów spółki P. oraz Sp. z o.o. A. jako podmiotu niezależnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący ponowili zarzuty przedstawione w odwołaniu. Podnieśli, że skoro w listopadzie 2009 r. wymeldowali się z Z., podjęte w grudniu 2009 r. próby doręczenia im zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego na nieaktualny już adres nie były skuteczne. Zawiadomienia te przesyłano zresztą wyłącznie na nieaktualny już adres skarżącego, natomiast nigdy nie wysłano ich na adres skarżącej (adresy te były różne); ponieważ w postępowaniu egzekucyjnym małżeństwo nie ma podmiotowości prawnej, czynności zdziałane z pominięciem skarżącej były wadliwe. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów wystarcza jego poniesienie z zamiarem uzyskania przychodu, a więc potencjalna możliwość jego uzyskania; okoliczność, że skarżący nie wykorzystał zamówionego projektu nie wystarcza więc do zakwestionowania kosztowego charakteru wydatku, zwłaszcza, że jego intencje wykazałby dowód z zeznań świadków – twórców projektu, którego to dowodu organy podatkowe jednak nie przeprowadziły.

Nieuprawniona jest ocena, że skarżący i jego dostawca, jako podmioty powiązane rodzinnie czy pozostające w związku gospodarczym, ułożyli swoje stosunki w sposób odbiegający od warunków rynkowych, nie wystąpiła zatem przesłanka określenia dochodu w drodze oszacowania. Samo oszacowanie natomiast obarczone było błędem metodologicznym, polegającym na porównywaniu transakcji o zasadniczo różnym charakterze (sprzedaż prowadzona przez wytwórcę oraz sprzedaż prowadzona przez pośrednika). Nie uwzględniono także okoliczności, że w cenie, jaką skarżący płacił za towary nabyte od spółki P., zawarte było także wynagrodzenie dla wspólników tej spółki za usługi poszukiwania innego sposobu produkcji parapetów.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że konsekwencją złożenia przez skarżących wspólnego zeznania podatkowego była jedność postępowania egzekucyjnego, polegająca na wystawieniu jednego tytułu wykonawczego, w którym wymienieni zostali oboje małżonkowie oraz doręczenia jednego egzemplarza tego tytułu podmiotowi zobowiązanemu, którym także byli małżonkowie; tym samym spełniona została przesłanka wszczęcia egzekucji administracyjnej w stosunku do obojga małżonków ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Różne adresy małżonków nie mają więc znaczenia, podobnie jak zmiana miejsca zameldowania, dokonana bez zgłoszenia aktualizującego – zwłaszcza, że istotne jest miejsce zamieszkania podatnika, a nie miejsce jego zameldowania, wynikające z czynności materialno-technicznej, nie stanowiącej potwierdzenia zamieszkania w miejscu zameldowania; znamienne jest zresztą, że w odwołaniu datowanym na dzień, w którym skarżący zameldowani już byli w W., jako ich adresy podano Z..

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów Sąd wskazał, że skoro sam skarżący stwierdził, że nie wykorzystał zamówionego i opłaconego przez siebie opracowania, a produkcję bardzo podobnego projektu wdrożyła Spółka z o.o. A., której jest udziałowcem, prawidłowe jest wyłączenie wydatku na wynagrodzenie za ten projekt z kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Pomiędzy skarżącym a spółką P. występował związek gospodarczy, powodujący układanie stosunków gospodarczych na warunkach odbiegających od rynkowych, co uzasadniało określenie dochodu skarżącego w drodze oszacowania. Przyjęta metoda szacowania była prawidłowa, zasadnie również uznano za miarodajne warunki kontraktowe pomiędzy podmiotami niezależnymi, którymi były Spółka z o.o. A. oraz jej kontrahenci.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał wyrok oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. 1. naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz niezebranie całego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej ze względu na nieprzesłuchanie w charakterze świadka K.B. oraz A.K. celem weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie sposobu ustalania ceny (marży) sprzedaży pomiędzy nim a spółką cywilną P., która była także formą wynagrodzenia K. B. za pomysł, wiedzę i wielomiesięczną pracę przy poszukiwaniu odpowiedniego materiału zastępującego stosowane dotychczas drewno i MDF, a także niedokonanie ustaleń koniecznych dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, co w konsekwencji miało wpływ na nieprawidłowy sposób ustalenia skarżącemu wysokości kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2. 2. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie całości istoty sprawy, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów skarżącego zawartych w piśmie z dnia 14 marca 2011 r., a odnoszących się do wynikającego z przepisów prawa obowiązku odrębnego doręczenia tytułów wykonawczych skarżącej oraz skarżącemu, a ograniczenie się w tym zakresie do ogólnego stwierdzenia, że argumentacja skarżących nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż Sąd uznał za trafne odwołanie się przez organ odwoławczy do wywodów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r. (II FSK 153/07), a także nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w piśmie skarżących z dnia 14 marca 2011 r., odnoszących się do nieprzesłuchania w charakterze świadków K.B. oraz A.K. jako wspólników spółki P. celem ustalenia faktów wskazywanych przez skarżącego, dotyczących okoliczności mających wpływ na sposób ustalania ceny (marży) sprzedaży w transakcjach pomiędzy skarżącym a spółką P..

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

1. 3. art. 70 § 4 [O.p. – co wynika dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej] w związku z art. 40 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.) oraz art. 18 i art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej na skutek zawiadomienia jej o zastosowaniu środka egzekucyjnego, pomimo, że doręczenia odpisów tytułów wykonawczych dokonano wyłącznie na adres skarżącego, a to ze względu na przyjęcie, że w postępowaniu egzekucyjnym jedynym zobowiązanym są oboje małżonkowie;
2. 4. art. 70 § 1 w związku z art. 91 O.p. i art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez ich niezastosowanie, mimo, że wobec skarżącej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3. 5. art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) oraz § 4 ust. 1 – 3 i §§ 7 - 10, w tym w szczególności § 7 ust. 2 pkt 1 a także § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, dalej: rozporządzenie)) przez ich niezastosowanie powodujące nieustalenie porównywalnej ceny niekontrolowanej dla transakcji między skarżącym a spółką P..

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1. 6. art. 92 § 3 i art. 133 § 3 O.p. przez uznanie, że z ich treści wynika, iż oboje małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego oraz jednym podmiotem zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym;
2. 7. art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) oraz § 4 ust. 1 – 3 i §§ 7 – 10 rozporządzenia przez uznanie dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej za podmioty porównywalne producentów materiałów oraz spółki cywilnej P., będącej pośrednikiem w sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach do skargi kasacyjnej nie odniósł się.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, oparty na twierdzeniu o konieczności przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z zeznań świadków – wspólników podmiotu gospodarczego, który zawierał ze skarżącym umowy na warunkach istotnie odbiegających od rynkowych. Przekonuje o tym samo uzasadnienie zarzutu, w którym podnosi się, że ustalona pomiędzy wymienionymi kontrahentami cena sprzedaży towarów handlowych dlatego była tak nienaturalnie wysoka, gdyż zawierała także wynagrodzenie dla jednego ze wspólników kontraktującej spółki za pracę przy opracowywaniu nowej technologii wytwarzania produktu, którego produkcją zainteresowany był skarżący. Argument podniesiony przez wnoszącego skargę kasacyjną wskazuje więc, że faktury wystawione przez spółkę sprzedającą skarżącemu towary handlowe w istocie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem określając przedmiot obrotu pomijały jego istotny element.

Ponadto – jak znowu wynika z uzasadnienia zarzutu – zawarte w fakturze wynagrodzenie dla jednego ze wspólników kontaktującego podmiotu nie było związane z działalnością gospodarczą tej spółki, ale z osobistą działalnością jej wspólnika jako twórcy. Gdyby tak rzeczywiści było, wystawione przez spółkę faktury byłyby potrójnie nierzetelne: co do przedmiotu obrotu, co do podmiotów dokonujących obrotu oraz co do rodzaju (źródła) przychodów, które dokumentują. Takie nierzetelne faktury nie mogłyby stanowić podstawy do rozpoznania u skarżącego jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, ponieważ skarżący, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24 ust. 1 względnie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązany był ustalać uzyskany z tej działalności dochód na podstawie rzetelnie i niewadliwie prowadzonych ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Warunkiem ujęcia w tych księgach zdarzeń gospodarczych pozwalających na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów jest ich należyte udokumentowanie, a więc oparcie na rzetelnych dowodach źródłowych.

Jeżeli dowody, do których odwoływał się skarżący, byłyby nierzetelne, tak co do przedmiotu, jak i podmiotu, uzasadniałoby to całkowite pominięcie w rachunku podatkowym udokumentowanych nimi wydatków, ze skutkami znacznie bardziej dolegliwymi dla skarżącego, niż szacowanie cen ze względu na ich określenie w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Niezależnie jednak od powyższego zarzut skarżącego, opierający się w istocie na negowaniu treści faktur uznawanych i przedstawianych przez niego wcześniej jako wiarygodne, nie może być skuteczny.

Z tego też względu nie można zgodzić się z twierdzeniem o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., ponieważ spoczywający na tych organach obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie dotyczy konieczności badania wszelkich oświadczeń podatnika, ale winien koncentrować się na badaniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Skoro zatem skarżący dokonał wpisów w prowadzonych przez siebie księgach na podstawie faktur, które dokumentują zakup towarów handlowych, a nie wypłatę wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło (?), której warunki nie są zresztą znane, organy podatkowe obowiązane były do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym nabycia przez skarżącego określonego asortymentu towarów handlowych, po określonej cenie i od określonego sprzedawcy, a nie wydatków na wynagrodzenie, którego faktury nie dokumentują. Z tego zadania organy podatkowe wywiązały się.

W konsekwencji nie można też stawiać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz – paralelnie – naruszenia art. 151 P.p.s.a. Skoro organy podatkowe wymienionych w zarzucie przepisów postępowania nie naruszyły, Sąd administracyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. W tej sytuacji oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., traktującego o obowiązku zastosowania przez sąd administracyjny przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszenia prawa, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zastosowania tego przepisu, skoro naruszenia prawa przez organy podatkowe nie stwierdził.

Za rażąco chybione należy w tym kontekście uznać postawienie zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepisy te mają bowiem charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjny sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej zasadniczo pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Mogłyby one zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego przejawu działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem lub w wyniku przeprowadzonej kontroli zastosował środek nieznany ustawie. Jeżeli jednak przeprowadzona przez sąd kontrola administracji publicznej odpowiada przedstawionym kryteriom, ale jej wynik nie koresponduje z oczekiwaniami strony postępowania, bezpodstawne jest czynienie zarzutu naruszenia wymienionych przepisów; strona winna bowiem poszukiwać ochrony swego interesu przez podnoszenie innych, merytorycznych zarzutów, co skarżący starają się zresztą czynić.

Nie do przyjęcia jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy (dosłownie: "całości istoty sprawy") wskutek nieodniesienia się do argumentów podniesionych przez skarżących w kolejnych, składanych w toku postępowania, pismach procesowych, dotyczących problemu odrębnego doręczania odpisu tytułu wykonawczego każdemu ze skarżących oraz nieprzesłuchania zawnioskowanych przez nich świadków. Zarzut ten nie może się ostać, jeśli zważyć, że kwestii doręczania tytułów wykonawczych Wojewódzki Sąd Administracyjny poświęcił rozważania na stronach 40-47, a kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – na stronach 49-52 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Okoliczność nie odniesienia się oddzielnie do każdego z pism procesowych skarżących nie ma tu żadnego znaczenia, istotne jest odniesienie się do problemów, podnoszonych zresztą nie tylko w tych pismach.

Można jedynie na marginesie zauważyć, że niezborność w prezentowaniu argumentacji, przejawiająca się, między innymi, w mnożeniu pism procesowych zamiast wyczerpującego i rzeczowego przedstawienia zarzutów strony w skardze do sądu administracyjnego, niewątpliwie nie służy klarowności prezentacji jej stanowiska. Czynienie Sądowi zarzutu z akceptacji powołania się przez organy podatkowe na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wręcz niezrozumiałe, gdyż organy te winny jak najszerzej korzystać z dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych; okoliczność, że pogląd prawny wyrażony w tym wyroku nie odpowiada zapatrywaniu skarżących, nie ma tu nic do rzeczy.

Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej o nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz o nierozpoznaniu przez Sąd istoty sprawy, co prowadzi do uznania nietrafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Chybione są również zarzuty: naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 40 § 1 K.p.a. oraz art. 18 i art. 1a pkt 20 u.p.e.a., a także art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 372 K.c., polegające na uznaniu, że w postępowaniu egzekucyjnym jednym zobowiązanym są oboje małżonkowie i że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej, mimo, że doręczenia odpisów tytułów wykonawczych dokonano tylko na adres skarżącego, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej oraz powiązany z tymi zarzutami zarzut błędnej wykładni art. 92 § 3 i art. 133 § 3 O.p. przez uznanie, że wynika z nich, iż małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego oraz jednym podmiotem zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodzić się bowiem należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że konsekwencją złożenia przez skarżących wspólnego zeznania podatkowego była jedność postępowania egzekucyjnego, polegająca na wystawieniu jednego tytułu wykonawczego, w którym wymienieni zostali oboje małżonkowie oraz doręczenia jednego egzemplarza tego tytułu podmiotowi zobowiązanemu, którym także byli małżonkowie.

Skoro zatem spełniona została przesłanka wszczęcia egzekucji administracyjnej (a ściślej: powiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego) w stosunku do obojga małżonków, wywołało to skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 70 § 4 O.p. mówi o podatniku, który winien być zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zgodnie z art. 133 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania. W konsekwencji wspomniane zawiadomienie dokonywane jest tej jednej stronie postępowania jako podatnikowi, ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do strony postępowania, którą są wspólnie opodatkowani małżonkowie. Z tych względów nietrafne jest odwoływanie się do definicji zobowiązanego, zawartej w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. oraz do art. 40 § 1 K.p.a., stanowiącego, że pisma doręcza się stronie (lub ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi). Nieskuteczne jest także odwołanie się skarżących do zasad odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, w tym do stosowanego na podstawie art. 91 O.p. art. 372 K.c., stanowiącego, że przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników.

Zgodzić się bowiem należy z S. Babiarzem (w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, s. 511-512), że jakkolwiek art. 91 O.p. zawiera odesłanie do stosowania przepisów K.c. wprost, a nie odpowiednio, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie nie dotyczy takich przypadków, w których zobowiązanie podatkowe ciąży tylko na podatniku, a nie solidarnie na podatniku i osobie trzeciej Ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie tytułu wykonawczego względnie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich ma skutek względem obojga. Prowadzi do wniosku, że także skutek tego doręczenia w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ziszcza się wobec ich obojga.

Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust.. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) oraz § 4 ust. 1 – 3 i §§ 7 - 10, w tym w szczególności § 7 ust. 2 pkt 1 a także § 8 ust. 2 rozporządzenia, przez ich niezastosowanie powodujące nieustalenie porównywalnej ceny niekontrolowanej dla transakcji między skarżącym a spółką P. oraz przez ich błędną wykładnię wskutek uznania za podmioty porównywalne dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej producentów materiałów oraz spółki cywilnej P., będącej pośrednikiem, wytknąć należy, że zarzuty te są konstrukcyjnie niespójne. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa to nieprawidłowe zrozumienie jego treści, natomiast niewłaściwe zastosowanie to jego nieprawidłowa subsumpcja do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Obie formy naruszenia prawa materialnego są więc zasadniczo odmienne, choć błędna wykładnia przepisu może czasem powodować jego niewłaściwe zastosowanie. Formuła zarzutu, przyjęta w badanej skardze kasacyjnej, wymienionych form naruszenia prawa materialnego zdaje się nie rozróżniać oraz, dodatkowo, zmierza do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zarzucając bowiem naruszenie przepisów rozporządzenia przez niezastosowanie przepisów stanowiących o warunkach porównywalności transakcji (§ 7 ust. 2 pkt 1 i § 8 ust. 2), skarżący jednocześnie zarzucają ich błędną wykładnię przez uznanie za podmioty porównywalne podmiotów – w ocenie skarżących – nieporównywalnych, a więc wykorzystanie nieprawidłowo dobranych parametrów porównawczych, co stanowi już domenę ustaleń faktycznych.

Przechodząc do porządku dziennego nad tymi wadliwościami konstrukcyjnymi zarzutów i badając je merytorycznie, uznać je należy za nieuzasadnione. Przede wszystkim zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że zasadnie uznano za miarodajne warunki kontraktowe pomiędzy podmiotami niezależnymi, którymi były Spółka z o.o. A. oraz jej kontrahenci. Skoro bowiem Spółka ta, zajmująca podobną pozycje rynkową, co skarżący, dokonywała zakupów towarów handlowych godząc się na marże w granicach 3%, dane te były miarodajne dla porównań z transakcjami dokonywanymi przez skarżącego, który akceptował marże tych samych asortymentowo towarów na poziomie ponad 180%. Nie jest bowiem istotne to, że skarżący nabywał te towary od pośrednika, ale że nabywał je od pośrednika powiązanego z nim gospodarczo (oraz personalnie) na warunkach rażąco odbiegających od rynkowych. Parametry porównawcze dobrano więc prawidłowo, zarówno pod względem charakterystyki przedmiotowej porównywanych transakcji (§ 7 rozporządzenia), jak i pod względem funkcji podmiotów uczestniczących w transakcjach (§ 8 rozporządzenia), a zwłaszcza pozycji rynkowej nabywców.

Trudno zatem mówić o niezastosowaniu w sprawie tych przepisów, a zwłaszcza o ich błędnej wykładni, którą skarżący najwyraźniej odnoszą już to do niewłaściwego – ich zdaniem – zastosowania wymienionych przepisów, już to wręcz do błędu w ustaleniach faktycznych. Z tej perspektywy nie sposób także dopatrzeć się naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., określających kryteria uznania transakcji za zawartą z wykorzystaniem związku gospodarczego, które to kryteria w rozpoznawanej sprawie zostały wypełnione w sposób oczywisty.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony, toteż skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na niezgłoszenie stosownego wniosku przez stronę wygrywającą sprawę w instancji kasacyjnej.