Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 584/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi A. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego, wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości.
W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię, jak również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że w kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie należy uwzględniać przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów generujących dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz, że ustalając nadwyżkę ponad ten limit podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie należy uwzględniać kosztów alokowanych do źródeł przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
W sytuacji, gdy zdaniem organu prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że w kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generujących dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz, że ustalając nadwyżkę ponad ten limit podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty alokowane do źródeł przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, ze narusza ona również art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W sytuacji, gdy wydana interpretacja wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, w tym przywołane brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. m.in. art. 15e ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., zawierającego odesłanie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy, sformułowane stanowisko organu z uwzględnieniem prawidłowej wykładni spornych przepisów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ zajął takie, a nie inne stanowisko.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki w osobie doradcy podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy ograniczenie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno znaleźć zastosowanie do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej (art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy) - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przykładowo w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19, NSA, odwołując się do wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej podkreślił, że "w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku". Zarówno więc literalne brzmienie art. 7 ust. 3 i art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania - nie pozwalają na przyjęcie, że przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zwolnienia, objęte są regulacją art. 15 e u.p.d.o.p.
W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że "punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p.".
Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono w skardze kasacyjnej. Jej autor wskazuje na błędną wykładnię powyższych przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku z pominięciem argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji jak i treści uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art.15e u.p.d.o.p. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art.15e ust.1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.).
Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art.15e ust.1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w przepisie art.15e ust. 4 u.p.d.o.p.
Podsumowując, w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, powielając swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 4 w zw. z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym powyżej orzeczeniu, w związku z czym uznaje, że Sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa. Trafnie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że "odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie będzie oznaczało, że zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością generującą dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. prowadzoną na terenie SSE, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (por. str. 21 uzasadnienia)".
W konsekwencji trafna jest konstatacja Sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. mając na uwadze regulacje odnoszące się właśnie do dochodów wolnych od opodatkowania (a zatem i do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE).
Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.