Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2005 r., I SA/Gl 427/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Grażyny Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że podatniczka w 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie "N." Z. Grażyna, której przedmiotem było wdrażanie systemów jakości według norm międzynarodowych, badanie łączy spawanych, badania ultradźwiękowe, magnetyczno-proszkowe i penetracyjne, opracowywanie instrukcji badawczych. W związku z tym podatniczka złożyła w dniu 18 stycznia 2002 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. oświadczenie, w którym wskazała jako formę opodatkowania za 2002 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a jako rodzaj prowadzonej działalności wpisała Europejską Klasyfikację Działalności /EKD/ - 7430 oraz Polską Klasyfikację Działalności /PKD/ 7430Z.
Przeprowadzona w dniach 17-18 kwietnia 2003 r. kontrola skarbowa wykazała, że usługi świadczone przez podatniczkę są zaklasyfikowane według Europejskiej Klasyfikacji Działalności jako badania i analizy techniczne /symbol 7430/, a zatem okoliczność ta wyłącza podatniczkę z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością Urząd Skarbowy wydał w dniu 2 lipca 2003 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., a następnie w dniu 24 lipca 2003 r. dokonał sprostowania powyższej decyzji, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego na 54.418,40 zł.
Od powyższego rozstrzygnięcia strona odwołała się i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Organ odwoławczy decyzją z dnia 23 września 2003 r. (...) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
(...) Urząd Skarbowy w C., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w dniu 18 listopada 2003 r. wydał decyzję określającą podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 54.418,40 zł.
W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając, że została ona wydana bez należytej podstawy prawnej przez co naruszone zostały postanowienia art. 210 par. 1 pkt 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz postanowienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu przywołał treść art. 8 ust. 1 pkt 3 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz załącznika nr 2 wyżej wskazanej ustawy. Na tej podstawie powyższy organ stwierdził, że usługi wykonywane przez przedsiębiorstwo "N." Grażyna Z. wyłączone są od opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Ponadto organ uznał za bezpodstawny zarzut strony odnośnie stosowania przez organ podatkowy klasyfikacji PKD wykorzystywanej raczej na użytek rejestru sądowego przedsiębiorców zamiast PKWiU jako klasyfikacji związanej z kwestiami podatkowymi. Odnośnie tej kwestii podniósł, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, jest elementem polskiego systemu klasyfikacji statystycznej, którego podstawę stanowi Polska Klasyfikacja Działalności, która z kolei jest zmodyfikowaną i uszczegółowioną wersją Europejskiej Klasyfikacji Działalności.
W związku z tym podział usług przyjęty w PKD ma swoje odzwierciedlenie w podziale PKWiU. W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy.
W zakończeniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganym przez osoby fizyczne został błędnie zacytowany w odwołaniu od decyzji, ale w decyzji zaprezentowano jego prawidłową treść. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że decyzja (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2003 r. została oparta na prawidłowo powołanej podstawie prawnej i nie narusza przepisów postępowania podatkowego.
Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym domagała się jego uchylenia. Zarzuciła, że decyzja została wydana bez należytej podstawy prawnej, przez co naruszone zostały postanowienia art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi skarżąca streściła dotychczasowy przebieg postępowania i podniosła, że decyzje Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. wskazywały wprawdzie jako podstawę prawną art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ jednakże nie precyzowały jakie postanowienia tego przepisu znajdują zastosowanie w jej sytuacji. Zaznaczyła, że pomimo dwukrotnego podnoszenia tego zarzutu nie wskazano, który z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie pozwala jej na skorzystanie z tej formy opodatkowania.
W dalszej części uzasadnienia skarżąca podniosła, że po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego odniosła wrażenie, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie był przepis ustawy, lecz interpretacja dokonana na użytek sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Sąd I instancji podniósł, że wskazanie w decyzji art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jako podstawy prawnej nie było błędne. Jednakże Sąd zaznaczył, że organ mógł doprecyzować, że chodzi o art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" cytowanej ustawy. Sąd podzielił twierdzenie strony oparte na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że podstawa prawna decyzji musi być podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu nie sposób podstawy prawnej ustalić /wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 r., SA/Rz 1734/96 - ONSA 1992 nr 1 poz. 7/.
Sąd wywiódł jednak, że nie wszystkie nieprawidłowości polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, gdy nie mają wpływu na wynik sprawy, winny skutkować uchyleniem decyzji /wyrok NSA z 15 grudnia 1995 r., SA/Łd 2951/94 - POP 1997 nr 1 poz. 13/. Sąd podkreślił, że integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie. W przedmiotowej sprawie z uzasadnienia /zarówno/ decyzji organu pierwszej instancji jak i odwoławczego jednoznacznie wynikało, że chodzi o wskazany wyżej przepis, a wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Sąd stwierdził, że decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego.
Odnośnie pozostałych zarzutów Sąd uznał, że nie są one skierowane przeciwko zaskarżonej decyzji, lecz kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2003 r., która nie była przedmiotem niniejszego osądu.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła, że przy ustalaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy:
1/ pominięto naczelną zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w uregulowania art. 121 par. 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2/ dokonano błędnej interpretacji art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zgodne z tym przepisem jest wskazanie podstawy prawnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w sposób pośredni, w jej uzasadnieniu.
Ponadto strona podniosła, że wymaga rozstrzygnięcia kwestia prawna, czy użyte w postępowaniach art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sformułowanie "w granicach danej sprawy" oznacza rozpoznanie sprawy w zakresie prawidłowości zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego i poprzedzającej ją bezpośrednio decyzji organu podatkowego I instancji, czy też rozpoznanie obejmuje wszystkie decyzje zapadłe w danej sprawie, a zwłaszcza te których, treść i sposób wydania miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie zaskarżone przez stronę.
W pierwszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00 /Przegląd Podatkowy 2003 nr 1 str. 63/ dotyczące zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że zasada ta pozostała wyłącznie abstrakcyjnym postulatem dla organów podatkowych i sądu administracyjnego, o czym świadczy sposób ustalania stanu faktycznego w jego sprawie.
Skarżąca wskazała, że (...) Urząd Skarbowy zakwestionował formę opodatkowania wówczas, gdy chciała ona złożyć zeznanie podatkowe co do dochodu osiągniętego w roku 2002. Ponadto strona podkreśliła, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w czasie, kiedy już minął termin złożenia oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu małżonków, a podejmowane później próby przywrócenia terminu do złożenia takiego oświadczenia i korzystnego dla niej rozliczenia dochodów wspólnie z mężem, spotkały się ze zdecydowaną odmową.
Skarżąca argumentowała także, że żadna z decyzji wydanych w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 54.418,40 zł nie wskazywała jednoznacznie podstawy prawnej wedle której prowadzona przez nią w roku podatkowym 2002 działalność gospodarcza nie podlegałaby opodatkowaniem w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych.
Ponadto strona zaznaczyła, że stwierdzenie Sądu I instancji zawarte w wyroku że decyzja "wymknęła się z kontroli w niniejszej sprawie" stanowi klasyczny przykład instrumentalnego wykorzystywania instytucji odwołania "in dubio pro fisco", wbrew postanowieniom art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej określającym precyzyjnie z jakich powodów decyzja organu podatkowego pierwszej instancji może zostać uchylona.
Strona podkreśliła, że ani treść art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ani decyzje wydane w sprawie nie zawierały jednoznacznie wskazanej podstawy prawnej, mimo że podatniczka za każdym razem wskazywała na ten podstawowy brak decyzji podatkowej. Na poparcie powyższych powołała wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. /I SA/Wr 613/98/.
Skarżąca zarzuciła, również że zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji winno znaleźć się "wyjaśnienie podstawy prawnej" a nie sama /precyzyjnie sformułowana/ podstawa prawna. W związku z tym strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż z uzasadnienia zaskarżanych decyzji jednoznacznie wynika, że chodzi o art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Strona zakwestionowała ponadto celowość wystąpienia (...) Urzędu Skarbowego w C. do Głównego Urzędu Statystycznego o wyjaśnienie kwestii zakwalifikowania działalności gospodarczej przez nią prowadzonej.
W związku z powyższym strona wskazała, że organy podatkowe, mimo konsekwentnego podnoszenia tego zarzutu przez podatniczkę ostatecznie nie "doprecyzowały" podstawy prawnej w osnowie zaskarżonych decyzji. Skarżąca wskazała także, że proces "doprecyzowania" podstaw prawnych toczył się niemalże równolegle z postępowaniem podatkowym i że organ podatkowy wszczynając postępowanie nie bardzo wiedział, który z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie pozwala jej na skorzystanie z tej formy opodatkowania. Takie działanie organów podatkowych w ocenie skarżącej nie pozwala podatnikowi na właściwe skorzystanie z uprawnień przewidzianych przez Ordynację podatkową.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej nie wynikają dostatecznie podstawy, które dostatecznie uzasadniałyby możliwość jej zgodnego z prawem uwzględnienia.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 4 oraz art. 210 par. 4 /cyt./ ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić przede wszystkim należy, że powołane przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisy należą do unormowań administracyjnego postępowania podatkowego, które stosowane są przez organy podatkowe, nie zaś przez sądy administracyjne w postępowaniu sądowym.
Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest częścią lub kontynuacją postępowania podatkowego; sąd administracyjny nie jest organem podatkowym ani też go nie zastępuje. Sądy administracyjne nie stosują przepisów procedury podatkowej, oceniają natomiast ich /za/stosowanie przez organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym - w danej, kontrolowanej z punktu widzenia badania legalności wykonywania administracji publicznej sprawie - w trybie i na podstawie adekwatnych w tym przedmiocie uregulowań prawnych przywoływanej powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /nazywanej dalej: p.p.s.a./. W powyższym stanie rzeczy zważyć należy, że wnosząca skargę kasacyjną strona nie sformułowała, nie przedstawiła i nie uzasadniła w niej zarzutu kasacyjnego: jakie przepisy p.p.s.a. naruszył Sąd I instancji dokonując oceny zastosowania przez organy podatkowe powoływanych w kasacji zapisów prawnych administracyjnej procedury podatkowej w postaci art. 121 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Brak spełniającego wymogi wynikające z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. zarzutu kasacyjnego, na podstawie art. 183 par. 1 in initio p.p.s.a., uniemożliwia Naczelnego Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ustosunkowanie się do sprawy w powyższym zakresie.
Jeżeli natomiast chodzi o wywody strony powołujące się na przepis art. 134 par. 1 p.p.s.a., to nawet w przypadku przyjęcia /i/ interpretacji, iż stanowią one w intencji autora rozpatrywanej kasacji zarzut kasacyjny naruszenia przywoływanego unormowania, zarzut ten ocenić należy jako nietrafny.
Na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd /administracyjny pierwszej instancji/ rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ze sprawy niniejszej nie wynika, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnął w niej poza jej granicami, wypowiedział się w obszarze przekraczającym sporne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
Jeżeli natomiast zamiarem autora skargi kasacyjnej było doprowadzenie za pomocą tegoż zarzutu do kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio wydanej przez podatkowy organ odwoławczy w sprawie decyzji z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten jest nie tylko całkowicie nietrafiony ale i nieadekwatny do obecnego stanu rozpatrywanej sprawy. W przypadku bowiem, gdyby strona nie zgadzała się z decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, mogła wnieść od niej skargę do sądu administracyjnego; zaniechanie w powyższym przedmiocie doprowadziło do stanu, w którym Sąd I instancji nie mógł już /ewentualnie/ wzruszyć bytu prawnego decyzji z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, albowiem przedmiotem zaskarżenia była inna - późniejsza - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy zapadłą po przywoływanej decyzji z art. 233 par. 2 decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie w granicach sprawy na podstawie i w rozumieniu art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie obejmuje prawa sądu administracyjnego pierwszej instancji do wzruszenia bytu prawnego niezaskarżonej do niego ostatecznej decyzji podatkowego organu odwoławczego z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, po orzeczeniu której wydana została /ponownie/ określona decyzja podatkowa utrzymana w mocy przez kolejną - tym razem już zaskarżoną do sądu - decyzję odwoławczą. Ponieważ więc uprzednio - przed zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją - wydana w sprawie, na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, decyzja podatkowego organu odwoławczego nie mogła w niniejszym postępowaniu stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia wyroku Sądu I instancji, to tym bardziej nie może ona podlegać merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizującego tenże wyrok w postępowaniu kasacyjnym.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.