Uzasadnienie
- 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r. Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 895/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę T.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd przedstawił stan sprawy w następujący sposób. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2007 r. określającej T.N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.513,30 zł. z tytułu sprzedaży w dniu 8 marca 2005 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w B. przy ul. W. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik wraz z żoną A.N dokonał 8 marca 2005 r. sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność ustawową. Nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży położona była w B., a z tytułu jej zbycia małżonkowie uzyskali cenę 185.000,00 zł. Nieruchomość ta została 19 listopada 2003 r. zakupiona przez podatników. Po dokonaniu zbycia, w dniu 16 marca 2005 r. podatnicy złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) - w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "u.p.d.o.f.".
Jak podniósł organ odwoławczy, z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości - zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. - nie łączy się z przychodami z innych źródeł, a podatek ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowych oraz rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.
Odnosząc w/w regulacje do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie A. i T. N. w toku weryfikacji sposobu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości uzyskanego w dniu 8 marca 2005 r. przedłożyli:
- - akt notarialny (warunkowa umowa sprzedaży) z dnia 22 sierpnia 2006 r. Rep. A. Nr [...] z którego wynikało, że małżonkowie A. i T. N. na poczet ceny zakupu nieruchomości położonej w K. przekazali sprzedającym kwotę 5.000,00 zł. Pozostała kwota ceny zakupu tej nieruchomości w wysokości 270.000,00 zł. zabezpieczona zostanie kredytem bankowym,
- - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 29 września 2006 r. dotyczący przeniesienia na podatników własności nieruchomości położonej w K. Koszty sporządzenia w/w aktu zostały określone na kwotę 7.163,00 zł.,
- - fakturę VAT z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...] dokumentującą remont budynku mieszkalnego na kwotę 1.357,90 zł.
Organ pierwszej instancji uznał, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystały kwoty:
- - 5.000,00 zł. poniesiona z tytułu częściowego uregulowania kwoty zakupu nieruchomości ze środków własnych podatników,
- - 1.329,80 zł. i 7.163,00 poniesionych z tytułu aktów notarialnych,
- - 1.241,15 zł. poniesiona z tytułu remontu budynku mieszkalnego, przy czym z faktury z dnia 14 listopada 2006 r. odjęto kwotę 116,75 zł. obejmującą m.in. zakup okularów i zakup płynu do mycia szyb.
Organ odwoławczy podniósł, że przepisy dotyczące ulg podatkowych jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników winny być interpretowane ściśle. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. stanowi, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że podatnicy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego nie przedłożyli dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e tj. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. Jak podniósł organ odwoławczy T. N. w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika organu odwoławczego stwierdził, że nie przedłoży dowodów potwierdzających spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych na zakup nieruchomości.
Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:
- - przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 tej Ordynacji poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,
- - przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a - e u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący nie spełnił warunku polegającego na wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży na cele w nim wskazane.
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2008 r., działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji między innymi stwierdził, że przedmiot sporu, ogranicza się do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu skarżącego, uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonym w B. Sąd dokonał analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku, są "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Ustawa uzależnia zatem zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od spełnienia warunków, w tym:
- - po pierwsze, przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (...),
- - po drugie, wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele w/w w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży,
- - po trzecie, nabycie praw wymienionych w tym przepisie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości.
Warunki wymienione w tym przepisie muszą być spełnione łącznie, a to oznacza, że nie spełnienie jednego, czy też dwóch, czy wszystkich warunków pozbawia podatnika prawa do ulgi wymienionej w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.
Sąd zauważył, że stan faktyczny sprawy, w zakresie dotyczącym daty sprzedaży jednej nieruchomości i zakupu drugiej nieruchomości - w rozpatrywanej sprawie jest bezsporny, podobnie jak i rozliczenie z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. i zakupu nieruchomości położonej w K.. Taka konstatacja wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a także z treści skargi, w której skarżący zawarł stwierdzenie, iż uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody wydatkował m.in. na wykształcenie dzieci. Rację należy także przyznać skarżącemu, iż wydatkowana kwota powinna być taka sama, a nie ta sama, a to oznacza, że nie muszą być wydatkowane te same pieniądze, które podatnik uzyskał ze sprzedaży nieruchomości. Wedle oceny Sądu w/w teza nie oznacza, że środki finansowe przeznaczone na zakup "nowej" nieruchomości mogą pochodzić ze źródła nie stanowiącego w rozumieniu przepisów podatkowych źródła przychodów.
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Poza sporem pozostawała okoliczność, że nieruchomość w K. została nabyta za kwotę 275.000,00 zł., z czego kwota w wysokości 5.000,00 zł. została pokryta przez skarżącego i jego żonę gotówką, a pozostała kwota w wysokości 270.000,00 zł. została pokryta kredytem bankowym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakup nieruchomości położonej w K. nie nastąpił ze środków będących w dyspozycji skarżącego i jego żony, ale ze środków obcych, nie stanowiących źródła uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f.
W świetle wskazanej regulacji nie ulega wątpliwości, że kredyt bankowy nie stanowi źródła przychodów, a to oznacza, że zaciągnięte kredyty czy pożyczki są neutralne podatkowo. Neutralność ta obejmuje zarówno pozyskanie środków finansowych w tej formie, jak i ich wydatkowanie, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie. Oznacza to, że co do zasady zaciągnięte kredyty i pożyczki nie wpływają na obowiązki podatkowe pożyczkobiorcy czy kredytobiorcy. Inaczej rzecz ujmując, pokrycie zakupu "nowej" nieruchomości z kredytu bankowego nie stanowiło - jako obojętne podatkowo - o przeznaczeniu środków ze zbycia nieruchomości na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż potrzeby te w znacznej części zostały zabezpieczone poprzez zakup nieruchomości sfinansowany z kredytu bankowego.
Biorąc pod uwagę sposób uregulowania ceny za nieruchomość położoną w K. sąd stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. nie został przeznaczony w całości na zakup nieruchomości położonej w K., a zatem nie był wykorzystany na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutów, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 187 ordynacji podatkowej. Podkreślił, że stan faktyczny został ustalony na podstawie przedłożonych przez skarżącego i jego żonę umów kupna i sprzedaży nieruchomości a także faktów dotyczących poniesienia wydatków na remont kupionego w K. budynku.
3. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000 r. ze zm.). Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Już na wstępie należy podkreślić, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., został wadliwie sformułowany, gdyż po pierwsze nie wskazywał naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Po drugie strona stawiając go, zarzuciła Sądowi błąd w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanom hipotetycznym przewidzianym w normie prawnej, względnie że ustalony stan faktyczny błędnie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Po trzecie obowiązkiem strony skarżącej jest wskazanie prawidłowej subsumcji. Z obowiązku tego strona skarżąca się nie wywiązała w żaden sposób.
Po czwarte skarżący nie zakwestionował, w formie zarzutu będącego ujemną oceną, wyrażonego przez Sąd poglądu, co należy rozumieć przez pojęcia "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych", "źródło przychodów" oraz to, że do zakresu tych pojęć nie można zaliczyć kredytu bankowego. Wobec powyższego nie został spełniony wymóg z art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiła natomiast swoje spostrzeżenia dotyczące prawdziwości składanych przez podatników oświadczeń, trudności ich weryfikacji przez organy podatkowe, czy dotyczące swobody w rozporządzaniu przez podatników ich majątkiem. Jednocześnie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. Nie mógł zatem naruszyć wskazanej powyżej w skardze kasacyjnej regulacji.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.