Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1515/11) w sprawie ze skargi J. K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 października 2011 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 czerwca 2011 r. podatnik zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, wnioskodawca wskazał, iż jako komandytariusz jest wspólnikiem spółki komandytowej. Drugim wspólnikiem jest komplementariusz. Spółka komandytowa powstała w 2008 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu oraz umową spółki komandytowej, wkład komandytariusza do spółki komandytowej, którego przedmiotem był udział wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, wyniósł określoną w umowie wartość. Spółka komandytowa ulegnie w najbliższym czasie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną i zgodnie z uchwałą o przekształceniu tej spółki wnioskodawca, będący obecnie komandytariuszem, obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej o określonej wartości nominalnej.
Akcje spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z uchwałą o przekształceniu, będą objęte w zamian za udział wnioskodawcy w całym majątku spółki przekształcanej. Wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych przez wnioskodawcę, będzie równa (niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej) lub będzie od tej wartości niższa. Zaś wartość rynkowa aktywów spółki komandytowej będzie na dzień przekształcenia wyższa niż wartość nominalna objętych akcji spółki komandyto-akcyjnej.
Wnioskodawca dodał, iż w przyszłości planuje: 1. odpłatne zbycie części, bądź wszystkich akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne);
- 2. wniesieni części, bądź wszystkich akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną) będącej rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej (w tym polskiej spółki kapitałowej);
- 3. sprzedaż części bądź wszystkich akcji.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:
- 1. Czy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. ma zastosowanie do pierwszej i trzeciej formy odpłatnego zbycia, tj. czy do przychodów z kapitałów pieniężnych wnioskodawca może zaliczyć przychody z odpłatnego zbycia części bądź wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia?
2 Czy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do drugiej formy odpłatnego zbycia, tj. czy do przychodów z kapitałów pieniężnych wnioskodawca może zaliczyć przychody w postaci wartości nominalnej objętych akcji lub udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną, w przypadku wniesienia części, bądź wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej?
3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia części, bądź wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, ewentualnie innej sprzedaży wszystkich akcji, wnioskodawca może ustalić koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej, bądź według wartości rynkowej aktywów spółki komandytowej?
4. Czy w przypadku otrzymania przychodów w postaci wartości nominalnej objętych akcji lub udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną (spółce kapitałowej), w związku wniesieniem części bądź wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, wnioskodawca może ustalić koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej, bądź według wartości rynkowej aktywów spółki komandytowej.
Wnioskodawca bardzo obszernie przedstawił własne stanowisko w sprawie. Uznał, iż skoro akcje w spółce komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe, to skutki podatkowe ich zbycia powinny być analizowane na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie zbycia papierów wartościowych. W przypadku umorzenia dobrowolnego wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Także wniesienie aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do każdej spółki mającej osobowość prawną – nie tylko w Polsce, będzie się wiązało z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów lub akcji objętych w takiej spółce. Przychód jaki osiągnie wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, z tzw. umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, wnioskodawca stwierdził, iż kosztem takim, ustalanym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jest wartość rynkowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż te aktywa wnioskodawca tarci (wymienia) aby objąć akcje spółki komandytowo-akcyjnej; te aktywa wnioskodawca przeznacza na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, jako papieru wartościowego.
Z kolei z tytułu wniesienia akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki mającej osobowość prawną wnioskodawca powinien rozliczyć koszty według wartości rynkowej aktywów przenoszonych na spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przekształceniem.
Postanowieniem z dna 26 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ uprawniony do wydania interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.
Postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. organ interpretacyjny, na skutek wniesionego zażalenia utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 września 2011 r.
Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia z dnia 26 września 2010 r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu organ podatkowy, działający w imieniu Ministra Finansów, był zobowiązany do oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego bowiem wniesiony przez podatnika wniosek spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika skarżącego, że w sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Wskazał, że jeżeli organ podatkowy wydał postanowienie na podstawie art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej o odmowie wszycia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, to zakończył tą sprawę w sposób formalny - uznał, że wniosek skarżącego nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie wszczyna postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku) uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej zakończy sprawę (merytorycznie, bądź formalnie) przed zakreślonym terminem trzech miesięcy.
Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie przedmiotowy wniosek skarżącego wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 29 czerwca 2011 r., natomiast postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie tego wniosku wydano w dniu 26 września 2011 r., a więc przed upływem trzymiesięcznego terminu.
Skarżący nie zgodził się z opisanym wyżej wyrokiem i wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. W kasacji wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz potwierdzenie, iż wskutek niewydania interpretacji indywidualnej w terminie ustawowym trzech miesięcy w sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja (art. 14o Ordynacji podatkowej). Zwrócił się także na podstawie przepisu § 49 ust. 2 Uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (M.P z 2010 r., Nr 86, poz.1007) o rozpoznanie sprawy poza kolejnością z uwagi na niezawinione przez skarżącego przedłużanie postępowania przez Dyrektora, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wyrokowi, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14d w zw. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku strony o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie Sądu polega na uznaniu, iż organ, wydając uchylone postanowienie II oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2011 r., wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem zaś strony ze względu na uchylenie wydanych przez organ naruszających prawo postanowień termin ten został naruszony, gdyż strona nie otrzymała interpretacji indywidualnej ani żadnego innego zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa aktu organu i w efekcie zadaniem Sądu było potwierdzenie, iż została wydana tzw. milcząca interpretacja, czyli, interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie.
- 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:
- - dokonanie błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej interpretacji przepisu art. 14d w zw. art. 14o §10rdynacji podatkowej, czego wynikiem było nieprzychylenie się do stanowiska Strony w zakresie wskazania, iż w wyniku wydania niezgodnie z przepisami rozdziału 1a Ordynacji podatkowej postanowienia I i II został naruszony termin ustawowy trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej wskazany w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to ma charakter istotny dla sprawy, gdyż wpłynęło na wynik sprawy i nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ terminu i jednocześnie wydania milczącej interpretacji,
- - brak wskazania podstawy prawnej, na podstawie której rażąco niezgodne z przepisami Postanowienia I i II nie skutkują naruszeniem art. 14d w zw. art. 14o §1 Ordynacji podatkowej i wydaniem milczącej interpretacji. Naruszenie to jest istotne, gdyż w ten sposób uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Zdaniem zaś strony to naruszenie dowodzi, iż nie ma podstawy prawnej, która potwierdziłaby taki wniosek Sądu. W ten sposób naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Istotą interpretacji indywidualnej jest to, że organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska podatnika odnosząc się do poglądów przedstawionych przez niego we wniosku. W sytuacji, gdy organ nie podziela zaproponowanej przez wnioskodawcę wykładni przepisu prawa podatkowego – przedstawia swoją interpretację wraz z uzasadnieniem.
Jeżeli stanowisko wnioskodawcy, w ocenie organu udzielającego interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, to znaczy gdy organ zgodzi się w pełni z przedstawioną przez podatnika interpretacją przedstawioną w uzasadnionym wniosku – może odstąpić od zamieszczania uzasadnia lub zaakceptować w sposób milczący powyższe stanowisko poprzez niewydanie interpretacji w ciągu ustawowych trzech miesięcy (art. 14d Ordynacji podatkowej). Wobec tego, że milcząca interpretacja nie jest wydawana na piśmie jest rzeczą oczywistą, że nie przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego.
Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio miedzy innymi, przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte.
Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, które to postępowanie toczy się w dwóch fazach. W pierwszej fazie, która może nazwać fazą postępowania wstępnego, organ podatkowy, któremu doręczono wniosek bada, czy nie zachodzą przyczyny formalne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, a więc czy nie stoją na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku przepisy prawne, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i jego merytoryczne zakończenie.
Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, zakończyło sprawę zainicjowaną wnioskiem podatnika w sposób formalny. Powyższe postanowienie zostało wydane przed upływem trzymiesięcznego terminu, a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, tzw. do milczącej interpretacji.
Kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania nie została przez kasatora zaskarżona, a wobec tego w rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji liczy się ponownie począwszy od dnia doręczenie uprawnionemu do wydania interpretacji organowi prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.