Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 731/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi zgodnie z wnioskiem, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędnego jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, poprzez:
- - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w ten sposób, że bezzasadnie przyjęto, iż skarżąca uzyskała dochód z nieujawnionych źródeł, podczas gdy źródło dochodu postało ustalone i spełnia przesłanki braku jego opodatkowania oraz wykazywania w postępowaniu przed organami podatkowymi,
- - naruszenie art. 10 ust. 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sposób, że nie zakwalifikowano przychodu w wysokości 91 tysięcy funtów szterlingów, jakie uzyskała skarżąca, jako przychodu "z innych źródeł",
- - naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w ten sposób, że uzyskany przez skarżącą dochód zaliczony został do dochodów pochodzących z nieujawnionego źródła, a tym samym podlega opodatkowaniu,
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, poprzez:
- - naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, że wyrokiem oddalono skargę skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności z uwagi na nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym na skutek nieuwzględnienia zeznań złożonych przez L. L. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a także sporządzonego przez niego własnoręcznie oświadczenia z dnia 30 czerwca 2006 r. i pisma do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 czerwca 2011 r.,
- - naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do wyjścia poza ich granice, mimo że w danej sprawie winien to uczynić, w ten sposób, że Sąd nie uwzględnił, jakie znaczenie dla określenia możliwości pozyskania kwoty 91 tysięcy funtów brytyjskich przez skarżącą miał fakt, iż usługobiorca nie znał przeciętnych wynagrodzeń za podobne usługi w Poznaniu i korzystał z praktyki określania i uiszczania wynagrodzenia, powszechnej w Wielkiej Brytanii.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2012 r. skarżąca odniosła się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2011 r.
Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.