Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Go 61/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez H.K. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 września 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący udzielał pożyczek osobom trzecim. W 2004 r. udzielił ich na łączną kwotę 147.770 zł, natomiast tytułem zwrotu pożyczek otrzymał kwotę 14.594,50 zł. Jednocześnie zgodnie ze złożonymi oświadczeniami w 2004 r. wydatki skarżącego wynosiły łącznie 180.153,00 zł, a przychody 97.298,00 zł.
Organ podatkowy nie kwestionował, że skarżący gromadził oszczędności przez całe życie inwestując pieniądze w bankach i na giełdzie. Stwierdził jednak, że część zgromadzonych środków skarżący wydał między innymi na budowę domu.
3. Po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznając ustalenia faktyczne organu I instancji za prawidłowe, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu.
W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący przytoczył szereg nieścisłości w obliczeniach dokonanych przez organy podatkowe dotyczące m.in. okresu pracy 1957-1982, alimentów, czy rozbieżności w ustaleniach dotyczących kwoty oszczędności.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) wyrokiem z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/Go 580/09, oddalił skargę.
- 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie, m.in.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokładne przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesionych w 2004 r. wydatków oraz osiągniętych w tym okresie dochodów. Wskazał, że sąd administracyjny nie będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze oraz powołaną podstawą prawną nie zwrócił uwagi na fakt niezaliczenia do przychodów skarżącego kwoty 20.000 zł, wypłaconej tytułem likwidacji lokaty prywatyzacyjnej. Tym samym naruszony został art. 134 § 1 p.p.s.a.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1086/10, uchylił wyrok sądu I instancji. Podzielił tym samym pogląd skarżącego, że sąd administracyjny, nie będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze oraz powołaną podstawą prawną winien był zwrócić uwagę na fakt niezaliczenia do przychodów kwoty 20.000 zł wypłaconej tytułem likwidacji lokaty prywatyzacyjnej mimo, iż powyższa okoliczność nie była podnoszona ani na etapie postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, gdyż nie wyjaśniono, co stało się z wpłaconą na rachunek kwotą 20.000 zł, skoro na koniec roku kalendarzowego skarżący kwoty tej na rachunku nie miał.
- 7. Po zawiadomieniu stron o terminie rozprawy wyznaczonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim, mającej na celu ponowne rozpoznanie sprawy skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2012 r. wskazał, że organy skarbowe obu instancji prawidłowo rozliczyły kwotę 20 000 zł. z konta lokacyjnego. Z pisma PKO BP SA zawierającego historię konta za okres od dnia 11 października 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. wynika, że otwarcie lokaty prywatyzacyjnej nastąpiło w dniu 11 października 2004 r. (co było równoważne z poniesieniem przez skarżącego wydatku w kwocie 20 000 zł) za co w dniu 4 listopada 2004 r. przydzielono mu akcje w ramach tej lokaty, a reszta - wynikająca z różnicy pomiędzy wartością przydzielonych akcji (19 995,50 zł) a kwotą 20.000 zł - wynosząca 4,50 zł została na koncie lokaty. Organ wskazał, że dowodem na te okoliczności jest "potwierdzenie nabycia akcji" wystawione dnia 3 stycznia 2005 r. wskazujące jako datę nabycia akcji dzień 4 listopada 2005 r.
- 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje dostatecznych podstaw w dokonanych ustaleniach faktycznych. Podniósł, że organy obu instancji nie wyjaśniły w motywach decyzji, czy w rozliczeniach stanowiących podstawę wymierzenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach przychodów uwzględniły fakt "zniknięcia" na koniec 2004 r. - z konta związanego z lokatami - kwoty 20 000 zł wpłaconej przez skarżącego w dniu 11 października 2004 r. Zaznaczył, że wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2012 r. nie mogły doprowadzić do uznania ich przez sąd za wystarczające, gdyż były to jednostronne twierdzenia organu podatkowego składane poza postępowaniem podatkowym, nieobjęte zaskarżoną decyzją, a przy tym sprzeczne z tym, co oświadcza skarżący.
- 9. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 190 p.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 201l r., II FSK 1086/10, co do dokonania oceny organów podatkowych w zakresie analizy przepływów pieniężnych na koncie skarżącego w PKO BP do obsługi lokaty prywatyzacyjnej,
- 2) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego z dokumentów w postaci złożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej pisma procesowego z dnia 24 lutego 2012 r. oraz udzielonej na nie odpowiedzi pełnomocnika skarżącego z dnia 29 lutego 2012 r.,
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że zaistniały podstawy do oddalenia skargi,
- 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nakazanie organowi II instancji uwzględnienie wskazań dotyczących obowiązku dokonania oceny odnoszącej się do przedmiotowej kwoty 20.000,00 zł wpłaconej przez skarżącego, podczas gdy ocena przedmiotowego zagadnienia została dokonana przez organy obu instancji w sposób prawidłowy i znalazła swój wyraz w uzasadnieniach obu decyzji w takim zakresie, jaki obligowały organy podatkowe przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), w tym w szczególności art. 210 § 4 ord. pod.,
- 5) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd analizy pisma z dnia 7 stycznia 2008 r. PKO BP SA, dotyczącego historii lokaty prywatyzacyjnej, z historii której wynika, że skarżący poniósł wydatek w kwocie 20.000 zł i do dnia 30 grudnia 2004 r. ww. kwoty nie wypłacił.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
10. Sąd pierwszej instancji uznał, że prowadzone przez organy postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - a zatem w sprawie, w której materialnoprawną podstawę postępowania stanowi art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - było dotknięte wadami procesowymi w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie objętej skargą decyzji z obrotu prawnego.
Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zadecydować winny inne względy, stanowiące konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. pod pozycją 985). Wyrokiem tym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako opublikowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - stosownie do art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
W związku z tym, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
Niezależnie zatem od powodów uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, fakt pozbawienia domniemania konstytucyjności ww. przepisu ustawowego wskazuje na konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która na przepisie takim została oparta. Zwrócić też wypada uwagę, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych też względów, skoro WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, niecelowa jest ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, ponieważ za ich pomocą nie można doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętej decyzji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena winna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania.
Należy również wskazać, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zmiana stanu prawnego. Z kolei zmiana stanu prawnego uchyla związanie sądu wykładnią dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikającą z art. 190 p.p.s.a.
11. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).