Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Sz 1198/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę U. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2016 r. w przedmiocie bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że w dniu 21 czerwca 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.
Rozpoznając złożony wniosek organ stwierdził, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD3.8201.1.2016.MCA, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., pod pozycją 50. Zagadnienie rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478, dalej "ustawa zmieniająca"), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej "K.p."), przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.
W interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z dobrowolnym przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Zdaniem organu podatkowego, ponieważ zagadnienie objęte interpretacją ogólną Ministra Finansów odpowiadało przedstawionemu przez skarżącą stanowi faktycznemu, postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. stwierdził, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna, a złożony wniosek jest bezprzedmiotowy.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił w całości stanowisko organu interpretacyjnego.
- 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:
- - art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej "K.p.a.") poprzez jego niezastosowanie i działanie w sposób naruszający zaufanie do organów administracji poprzez wydanie decyzji odmiennej, aniżeli dotychczas w analogicznych sprawach,
- - art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego nie wynika by Sąd dokonał wszechstronnej kontroli ustaleń faktycznych przyjętych przez organy w postępowaniu administracyjnym oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze,
- - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie,
- - art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że stan faktyczny skarżącej odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2016 r., a tym samym brak podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie,
- - art. 121 w zw. z art. 14 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników zakończonych wydaniem interpretacji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona pozbawiona uzasadnionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. Czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku.
Wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 21 czerwca 2016 r. Natomiast w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólna Nr DD3.8201.2016.MCA, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., pod pozycją 50. Interpretacja ogólna została zatem wydana po dniu złożenia wniosku przez skarżącą, ale przed upływem ustawowego terminu do jej rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że wymieniona interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej "w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.- Kodeks pracy, przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników". W interpretacji tej Minister Finansów uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Tym samym interpretacja ta zwierała odpowiedź na pytanie skarżącej sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. czy kwota wypłaconej rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy o pracę w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też jest od niego zwolniona.
Z uwagi na to, że Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał wszechstronnej prawnej oceny stanu faktycznego, który odpowiadał stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, Sąd zasadnie uznał, iż organ interpretacyjny nie miał prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej. Słusznie zatem Sąd przyjął, że skoro stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej, a stan prawny był w istocie identyczny, to zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów. Złożony wniosek staje się zatem bezprzedmiotowy. W takiej sytuacji wydane przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje oparcie w treści przepisu art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji w indywidualnej sprawie, a także art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że stan faktyczny skarżącej odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej, że naruszenia powyższych przepisów Sąd nie mógł się dopuścić albowiem ich nie stosował. Przepisy te znajdują bowiem bezpośrednie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do organu interpretacyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał natomiast objętych zarzutem przepisów z odpowiednią normą prawną stanowiącą o tym, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu, tym samym czyniąc ww. zarzut bezskutecznym.
Z tych samych powodów za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 w zw. z art. 14 Ordynacji podatkowej stanowiący o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Za nieskuteczny również uznać należy zarzut art. 8 K.p.a., który znajduje zastosowanie wyłącznie w postępowaniu administracyjnym a nie podatkowym.
Także za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. W sferze normatywnej przepis ten zobowiązuje Sąd do sporządzenia uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku respektując wszystkie zasady wynikające z ww. przepisu. Przedstawiając bowiem stan sprawy, Sąd obszernie omówił interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. dokonując jednocześnie analizy porównawczej do zdarzenia opisanego w rozpoznawanej sprawie. Skutkiem powyższej analizy było uznanie przez Sąd, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej, bowiem w obu przypadkach istotną kwestią jest materialnoprawny charakter wypłacanego pracownikowi świadczenia pieniężnego w związku ze skorzystaniem przez niego z możliwości przystąpienia do zakładowego Programu Dobrowolnych Odejść i wcześniejszego, dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę.
To z kolei stanowiło dla Sądu podstawą, że wydane przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje oparcie w treści przepisu art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie wyroku zawiera także, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wyczerpujące ustosunkowanie się do wszystkich zarzut podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Z tych zatem przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).