Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:
- 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369, dalej: P.p.s.a.) przez:
- - przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu dwóch różnych dat, oddalonych od siebie o jeden miesiąc (26.03.2012 r. i 25.04.2012 r.), jako precyzyjne wskazanie momentu, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione, przy czym obydwie daty wynikają z różnych zdarzeń, a w konsekwencji brak rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która data była właściwa na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o.,
- - pominięcie w uzasadnieniu faktu wygenerowania przez C. Sp. z o.o. za rok 2012 dochodu w kwocie 52.603,92 zł, czyli znacznie przewyższającej stratę za rok 2011 w kwocie 32.551,89 zł i w związku z tym nieodniesienie się do tej istotnej okoliczności, jako mającej istotny wpływ na rozważania zasadności złożenia wniosku o upadłość;
- 2. art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wobec skarżącego Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 P.p.s.a. powinien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z:
- - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017.201, dalej: O.p.), ponieważ Sąd zaakceptował za organem brak ustalenia, w jaki sposób skarżący miał uregulować swoje zobowiązanie w podatku od towarów i usług, tak, by nie przekształciło się w zaległość podatkową, skoro wysokość tego zobowiązania określono przede wszystkim na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.177.1054, dalej: u.p.t.u.), a zatem na podstawie okoliczności dotyczących innych podatników, czego skarżący w czasie rzeczywistym nie mógł uczynić,
- - art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował pominięcie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zobowiązania zarządu do prowadzenia działalności gospodarczej spółki w roku 2012 i dalej, pokrycia straty roku 2011 z dochodów przyszłych okresów, podniesienia kapitału zakładowego o 10.000 zł, w tym w drodze pozyskania koncesji na obrót paliwami, wygenerowania przez spółkę w roku 2012 dochodu według CIT-8 w kwocie 52.603,92 zł, czyli z naddatkiem pokrywającego stratę roku 2011 w kwocie 32.551,89 zł,
- - art. 191 O.p., ponieważ Sąd przyjął za organem, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 26.03.2012 r., nie dostrzegając, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności zrealizowania przez skarżącego uchwały zwyczajnego zgromadzenia spółki C., zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok 2011 wraz z informacją dodatkową co do pokrycia straty za rok 2011 z dochodów przyszłych okresów, podpisanego przez skarżącego dnia 26.03.2012 r., a w szczególności na podstawie dowodu stanowiącego dokument CIT-8 za rok 2012 z dochodem 52.603,92 zł, stanowiącego, że strata została pokryta i nie zachodzą podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,
- - art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd za organami w sposób domniemany, że jest winą skarżącego jako byłego członka zarządu spółki brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za rok 2012 i w ten sposób zanegowanie przedstawionego dowodu, iż z decyzji określającej to zobowiązanie skarżący dowiedział się dopiero w dniu 1.06.2015 r., czyli 30 miesięcy po rezygnacji z funkcji członka zarządu, co powoduje, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy byłego członka zarządu, stosownie do postanowień art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., co jest ustawową okolicznością egzoneracyjną,
- - art. 120 i art. 122 O.p. przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe zasady legalizmu i zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez brak działania organów na podstawie wskazanych przepisów prawa i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wynika z zarzutów sprecyzowanych we wcześniejszych punktach skargi kasacyjnej.
W piśmie procesowym z dnia 12.07.2018 r. dodatkowo podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami skargi nie rozpoznał istoty prawnej sprawy wydając wyrok z pominięciem przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2009.175.1361, dalej: P.u.n.), nie dokonując analizy stanu faktycznego w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ pomija zasadniczą przyczynę powstania zaległości podatkowej spółki zarządzanej przez skarżącego, jaką było wadliwe zadeklarowanie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2012 r., w tym podatku wykazanego w wystawionej fakturze (art. 108 u.p.t.u.). Ponieważ skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki w okresie dnia 9.03.2012 r. do dnia 29.11.2012 r., odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe w tym czasie. Należy przy tym podkreślić, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), ale z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dlatego też późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług zobowiązań tych nie kreuje, a jedynie stwierdza, że zobowiązania te istnieją już od dnia dostawy towarów lub usług względnie wystawienia faktury i winny być zadeklarowane oraz rozliczone w datach właściwych dla składania deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące.
Odpowiedzialność podatkowa skarżącego nie wynika więc z tego, że o zaległościach podatkowych spółki dowiedział się z wydanych w maju 2014 r. decyzji określających zobowiązania podatkowe tej spółki, ale z tego, że jako osoba odpowiedzialna za zarządzanie spółką zobowiązań tych nie zadeklarował i nie rozliczył w roku 2012, to jest wtedy, gdy one powstały. Chybione są więc zarzuty, które okoliczności te pomijają i koncentrują się na kwestiach pobocznych, nie mających wpływu na rozstrzygnięcie.
W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie dwóch różnych dat (26.03.2012 r. i 25.04.2012 r.) jako właściwych dla zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwsza z tych dat wynika bowiem z podpisania przez skarżącego sprawozdania finansowego spółki za rok 2011, z którego wynika, że zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku; jakkolwiek członek zarządu spółki kapitałowej może przyjąć na siebie ryzyko niezgłaszania w takiej sytuacji wniosku o ogłoszenie upadłości, ufając podjętemu przez zgromadzenie wspólników zobowiązaniu do pokrycia straty z przyszłych zysków spółki, niemniej nie wyłącza to jego ewentualnej odpowiedzialności, a nawet ogranicza możliwość obrony w zakresie ewentualnego powołania się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Druga z wymienionych dat wiąże się ze złożeniem deklaracji na podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. i obowiązkiem rozliczenia tego podatku; chodzi tu o rozliczenie zobowiązania podatkowego rzeczywiście powstałego, które w tej dacie przekształciło się w zaległość podatkową, a nie zobowiązania zaniżonego, zadeklarowanego wadliwie.
Jakkolwiek pierwsza z wymienionych dat ze względu na uchwałę zgromadzenia wspólników może być uznawana za mającą tylko potencjalne znaczenie dla rozpoznania wystąpienia przesłanki upadłościowej, druga z dat nie rodzi już żadnych wątpliwości co do tego, że przesłanka upadłościowa zaistniała. W każdym razie, ponieważ wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono w terminie liczonym od którejkolwiek z tych dat, podanie ich obu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie świadczy o wadliwości tego uzasadnienia w stopniu naruszającym art. 141 § 4 P.p.s.a. Z podobnych przyczyn nie można uznać zasadności twierdzenia o znaczeniu uzyskania przez spółkę w 2012 r. dochodu w kwocie przewyższającej stratę za rok 2011, bowiem niezależnie już od nieadekwatności tych danych dla oceny poziomu najistotniejszych dla jej sytuacji finansowej zaległości w podatku od towarów i usług, nie mogą mieć one wpływu na ocenę zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki jeszcze w roku 2012.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jest on nietrafny ze względu na błędną ocenę zaistnienia niedostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania podatkowego.
Nie można bowiem uznać, że doszło w tym postępowaniu do naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskutek uznania, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mających znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy wiedza o ciążących na niej zobowiązaniach, a powstanie ich na mocy art. 108 u.p.t.u., w którym mowa jest o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze, niczego w tej materii nie zmienia. Nie stanowi również o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. pominięcie przez organy podatkowe zobowiązania zarządu do prowadzenia działalności gospodarczej spółki w roku 2012 i pokrycia straty roku 2011 z dochodów przyszłych okresów, a także podniesienia kapitału zakładowego. Jak już wspomniano, niezgłaszanie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej pomimo wystąpienia przesłanki upadłościowej w postaci istnienia zobowiązań przekraczających wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012) obciąża zarząd spółki, a nie zgromadzenie wspólników, gdyż to zarząd może za to ponosić odpowiedzialność.
Nie narusza także art. 187 § 1 O.p. przyjęcie, że skarżący nie wykazał określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach.
Nie sposób także dopatrzeć się zarzucanego naruszenia art. 191 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu po raz kolejny odnosi się do braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na realizowanie uchwały zgromadzenia jej wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok 2011 oraz ze względu na wykazane dowodem w postaci deklaracji CIT-8 osiągnięcia dochodu w roku 2012. Odwołując się do rozważań przeprowadzonych już wcześniej dodatkowo należy zauważyć, że wskazana deklaracja jest dokumentem wytworzonym przez spółkę, a ponadto dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego nie obejmuje i nie wykazuje zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Nie ma więc żadnego wpływu na ocenę spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, skoro zaległość podatkowa, którą obciążono skarżącego, powstała w podatku od towarów i usług.
Organy podatkowe nie naruszyły również art. 120 i art. 122 O.p., jako że działały zgodnie z zasadą legalizmu i w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia ustaliły jego podstawę faktyczną.
Odnosząc się do argumentacji przytoczonej w piśmie procesowym trzeba zastrzec, że przytoczone tam przepisy w postaci art. 10 i art. 11 P.u.n. na mocy art. 183 § 1 in fine P.p.s.a. nie mogą stanowić dodatkowych podstaw kasacyjnych, ale określone w nich przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości były w sprawie analizowane zarówno przez Wojewódzki, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podsumowaniu, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, przeto skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do wyniku tego postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.