Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005 r. I SA/Kr 2380/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "I." sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2003 r. wydanym na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) określające "I." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Decyzja organu pierwszej instancji wysłana została ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi na wskazany adres do doręczeń w dniu 6 sierpnia 2003 r. W dniu 7 sierpnia właściwy urząd pocztowy awizował przesyłkę wobec braku możliwości jej doręczenia pod tym adresem i pozostawił ją na okres 7 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Wobec bezskutecznego upływu tego terminu stwierdzono, że doręczenie przesyłki w trybie doręczenia zastępczego stosownie do przepisu art. 150 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło w dniu 14 sierpnia 2003 r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ upływał w dniu 28 sierpnia 2003 r.
Odwołanie od decyzji zostało złożone po upływie tego terminu w dniu 11 września 2003 r.
Jednocześnie wyjaśniono, że ponowne doręczenie decyzji pełnomocnikowi w dniu 29 sierpnia 2003 r. nie powodowało uchylenia skutków wcześniejszego doręczenia tej decyzji, o czym pełnomocnik został poinformowany przez organ pierwszej instancji przesyłający ponownie decyzję w piśmie z dnia 25 sierpnia 2003 r.
W skardze na to postanowienie złożonej przez "I." sp. z o.o. domagając się jego uchylenia zarzucono naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że w okresie od 2 do 16 sierpnia 2003 r. pełnomocnik Spółki przebywał na urlopie wypoczynkowym, o czym poinformował pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Po powrocie z urlopu podjął czynności zmierzające do uzyskania wydanej w sprawie decyzji.
W wyniku tych czynności jej doręczenie nastąpiło w dniu 29 sierpnia 2003 r. Od tej daty należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia odwołania.
Nie podzielając argumentacji podniesionej w skardze Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w sprawie za bezspornie należało przyjąć skutek doręczenia decyzji w dniu 14 sierpnia 2003 r. Ponowne wysłanie decyzji pełnomocnikowi, chociaż nieprzewidziane w przepisach nie mogło uchylić skutków tego doręczenia.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez "I." sp. z o.o. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 150 Ordynacji podatkowej z powodu bezpodstawnego zastosowania w sprawie. Zarzucono ponadto naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 121 par. 1, art. 122, 124 i art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że istotą sporu w sprawie była ocena dopuszczalności doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej, od której przysługiwał środek zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie tego trybu doręczenia przewidzianego w art. 148 par. 1, art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej nie znajdowało uzasadnienia.
W ocenie strony skarżącej przekazana pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej informacja o planowanym terminie urlopu wypoczynkowego pełnomocnika uniemożliwiała w tym terminie zastosowanie tego trybu. Pełnomocnik Spółki bez jakiejkolwiek winy z jego strony w tym terminie nie mógł odebrać decyzji oraz podjąć przewidzianych przez prawo środków prawnych związanych z jej zaskarżeniem. W takiej sytuacji skuteczne doręczenie decyzji mogło nastąpić dopiero po dniu 16 sierpnia 2003 r. /zakończenie urlopu wypoczynkowego/, co też miało miejsce w dniu 29 sierpnia 2003 r. Biorąc pod uwagę te bezsporne okoliczności sprawy oraz to, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało bez podstawy prawnej, bowiem w jego sentencji błędnie powołano przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej strona skarżąca wnosiła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Przychylając się do tego wniosku Sąd nie wziął jednak pod uwagę argumentacji przedstawionej w skardze dotyczącej wad tkwiących w samym postanowieniu oraz pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością faktyczne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Zwrócił również uwagę na fakt, iż w podstawach skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie przepisy postępowania podatkowego, które nie mają zastosowania przy rozpoznawaniu skarg przez sądy administracyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należało przypomnieć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy również podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na drugą z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania i wskazał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odwołano się do przepisów art. 150 oraz art. 121 par. 1, art. 122, 124 i art. 125 par. 1 tej ustawy jako tych przepisów, których naruszenia upatrywano w zaskarżonym wyroku. Skonstruowany w taki sposób zarzut skargi kasacyjnej wsparty argumentacją dotyczącą nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji wydanych przez organ orzekający pierwszej instancji nie mógł jednak doprowadzić do jej uwzględnienia. Uniemożliwiał bowiem przeprowadzenie w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną weryfikacji zaskarżonego orzeczenia.
We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organ odwoławczy dokonał zgodnego z prawem ustalenia przekroczenia przez stronę terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Przypomnieć należało, iż kontroli sądu pierwszej instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepis art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.
Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747-748 wraz z powołanym tam orzecznictwem/. Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji.
Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności /w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego/. Formalne ramy postępowania sądowoadministracyjnego wyznaczone zostały w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./.
W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Nie zakwestionowano tym samym oceny Sądu w zakresie wystąpienia obiektywnej okoliczności, jaką było uchybienie terminowi do złożenia odwołania.
Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych w tym zakresie ustaleń oznacza, że są one wiążące.
Do podważenia tych ustaleń nie mógł doprowadzić zarzut oparty o treść przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ze wskazaniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W skardze kasacyjnej wskazano przepisy Ordynacji podatkowej, Dział IV Postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 150 /regulujący tzw. doręczenie zastępcze/, art. 121 par. 1 /ustanawiający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych/, art. 122 /ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej/, art. 124 /nakładający na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stronom przesłanej, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy/, art. 125 par. 1 /ustanawiający zasadę szybkości postępowania podatkowego/.
Sformułowany w ten sposób zarzut zmierzał w dalszym ciągu do podważenia rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego, a nie wyroku Sądu. Z istoty natomiast skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną następuje weryfikacja zgodności z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organu administracji.
Podana z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca skuteczności doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji mogła być brana pod uwagę w postępowaniu o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania /art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej/.
Z tego rodzaju żądaniem strona skarżąca nie występowała w toku postępowania podatkowego. W takiej sytuacji podnoszona argumentacja dotycząca okoliczności związanych z doręczeniem decyzji nie mogła być przedmiotem ocen ze strony właściwego organu podatkowego w ramach postępowania, o którym mowa w art. 163 par. 1 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej kontroli sądowej wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.