Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1198/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi D. N. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego:
- - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozwalający organowi na odniesienie się do wskazanych okoliczności w zakresie przepisów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na niejednoznaczny opis stanu faktycznego, w ocenie organu, skutkowało niemożnością wydania interpretacji we wnioskowanym zakresie;
- - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14h, art. 14c § 1, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego i uchylenie postanowienia pierwszej i drugiej instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że żądanie od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowanie, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spór w sprawie dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wystąpienia przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, a w istocie problemu, czy charakter działalności Skarżącego (działalność badawczo-rozwojowa) stanowić powinien fakt wskazany przez samego Skarżącego we wniosku, a także zakresu pojęcia przepisów prawa podatkowego i kompetencji organu do wydania interpretacji. Należy również ocenić, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał powody, aby uznać, że wniosek Skarżącego nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a jeżeli tak, to czy Skarżący zrealizował wezwanie wystosowane do niego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Podkreślić należy, że analogiczny problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1333/21, z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 766/22. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych orzeczeń podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że chybione są zarzuty naruszenia wskazanego w nich w pierwszej kolejności przepisu, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., albowiem przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji nie była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.), lecz postanowienie (art. art. 3 pkt 2 P.p.s.a.).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia braków tego wniosku, Skarżący wskazał okoliczności faktyczne uzasadniające, w jego przekonaniu, trafność oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia. Zdaniem Skarżącego, prowadzi on działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ale oczekuje od organu interpretacyjnego potwierdzenia zasadności tego stanowiska mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości dotyczących sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji na tle szczegółowo omówionych okoliczności faktycznych. Na podstawie przedstawionego przez Skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, za niezasadne należało uznać stanowisko, że Skarżący nie dopełnił obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ interpretacyjny, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wzywał Skarżącego do wskazania, czy prowadzona przez niego działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U z 2021 r. poz. 478, z późn. zm.), a zatem o odpowiedź na pytanie, które to właśnie Skarżący skierował do organu interpretacyjnego, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opis oprogramowania komputerowego, jego cech i czynności, jakie podejmował Skarżący w celu jego wytworzenia, przedstawione we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie stanowiły element stanu faktycznego, natomiast wypowiedź Skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie/czynności mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., należy uznać za stanowisko Skarżącego, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego oczekiwał on stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji indywidualnej trudno powyższe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznać za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby wiążąca dla organu interpretacyjnego. Niewątpliwie, co też zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżący dostarczył organowi interpretacyjnemu wiedzy (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ ten oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. Przy czym zauważyć należy, że w uzupełnieniu wniosku Skarżący podał, że prowadzona przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, w jego ocenie wpisuje się w prace rozwojowe.
W sytuacji, w której - zgodnie z wezwaniem organu interpretacyjnego - Skarżący sam udzieliłby odpowiedzi na nurtujące go zagadnienie dotyczące prawa podatkowego, interpretacja indywidualna byłaby dla niego bezwartościowa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przedstawiony przez Skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie umożliwił temu organowi odniesienia się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.
Należy podkreślić, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych - do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego, kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności w powiązaniu z tą właśnie ustawą.
W tym zakresie należy podnieść, że wydając interpretacje podatkowe organ interpretacyjny zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musi niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego, czy jak w rozpoznawanej sprawie wprost do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ interpretacyjny ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej, czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa.
Należy wtedy uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.
Nie ulega zatem wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to Skarżący jako wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą sam wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.
Należy podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien ocenić rodzaj działalności prowadzonej przez Skarżącego, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia możliwe byłoby tylko w sytuacji, jeśli Skarżący nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do takiej oceny.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa natomiast, że Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Jak wskazano wyżej, wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ interpretacyjny poprzez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Od takiej oceny jednak się w niniejszej sprawie uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez Skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W świetle treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był zobowiązany do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego.
W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie.
W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).