Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA"), oddalił skargę P. J. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 września 2012 r. nr... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Dyrektor IS wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 27 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 22 listopada 2011 r., ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 31.128 zł. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS prawidłowo ustalił bowiem, że skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), określanej dalej jako: "o.p." regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
WSA skargę oddalił jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wnikliwej oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił WSA:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie że:
- - ustalenia kontroli skarbowej w sprawie współwłaściciela gospodarstwa rolnego pana M. M., w zakresie wartości uzyskanych przez niego dochodów z tytułu sprzedaży drewna z tego gospodarstwa oraz przyjęcia za zgodne z prawdą materialną zeznań rodziców pana M., że ponieśli oni koszty zawarcia aktu notarialnego zakupu gospodarstwa rolnego w S., stanowią nowe dowody w sprawie mogące być podstawą wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy przedłożone dowody wskazują na złamanie zasady zaufania do organów państwa i zgodnie z tą zasadą winny stanowić podstawę uchylenia decyzji,
- - podatniczka nie uprawdopodobniła pochodzenia źródeł dochodu, w szczególności poprzez uznanie za zgodne z prawdą materialną przyjęcia, że nie uzyskała ona dochodów ze sprzedaży drewna wyższych niż oszacowane przez organ, nie uzyskała ona dochodów z pomocy przy obsłudze restauracji i wyciągu na górze G., poniosła koszty aktu notarialnego za zakup gospodarstwa w S., poniosła koszty utrzymania podczas pobytu w restauracji w G., mimo, iż dowody zgromadzone w sprawie i przedłożone przez WSA wskazywały, że skarżąca nie posiadała nieujawnionych źródeł,
- - na wycinkę drewna potrzebne jest zezwolenie mimo, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że przedmiotem wycinki były krzaki, chaszcze i drzewa samosiejki młodsze niż 10 lat, na wycinkę których nie potrzeba zezwolenia zgodnie z ustawą o ochronie przyrody.
WSA zaaprobował zastosowanie w sprawie przez organy zasady in dubio pro fisco, gdyż tylko domniemanie na niekorzyść podatnika mogło doprowadzić do przyjęcia założenia, że podatniczka odmiennie jak współwłaściciel gospodarstwa w S. M. M., nie uzyskała podobnych zysków ze sprzedaży drewna i poniosła wydatki na zawarcie aktu notarialnego.
- II. Na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:
- - nieprawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na opodatkowaniu skarżącej podatkiem zryczałtowanym, mimo że uprawdopodobniła źródła pochodzenia dochodów, w szczególności w postaci dochodów ze sprzedaży drewna, czy pracy przy wyciągu narciarskim oraz nie poniosła wydatków przyjętych przez organy podatkowe jako faktyczne wydatkowane.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 27 września 2012 r. nr.... Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.