Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. z siedziba w Ł. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2006, nr (...), w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie wywiązania się z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu opisanej powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2003 r. spółka wypłaciła kontrahentom zagranicznym (P. z siedzibą w Danii, P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii) - nie posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, należności licencyjne, należności z tytułu odsetek od otrzymanej pożyczki i należności z tytułu odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązań, w wysokościach ustalonych przez organ podatkowy, niekwestionowanych przez spółkę. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) nieodzownym warunkiem zastosowania przepisów umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uzyskanie przez płatnika od podatników certyfikatu rezydencji. W postępowaniu podatkowym nie uznano przedstawionych przez płatnika certyfikatów za spełniające wymogi – w przypadku P. z siedzibą w Danii stwierdzono, że brak było terminu ważności i organu wydającego dokument, zaś w przypadku P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii brak było adresu siedziby.
Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na nieczytelną pieczęć duńskiej administracji podatkowej oraz ze względu na brak wyjaśnień ze strony spółki odnośnie wydania certyfikatu na papierze firmowym (...) podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż dokument ten nie może być uznany za prawidłowy i brak było zatem podstaw do zastosowania stawki podatku określonej w konwencji zawartej pomiędzy Królestwem Danii, a Rzeczypospolitą Polską z dnia 16 grudnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 12 marca 2003 r. Nr 43, poz. 3680). Według Dyrektora Izby Skarbowej, certyfikat rezydencji administracji podatkowej z Wielkiej Brytanii był prawidłowy, ponieważ umieszczono na nim czytelne pieczęcie, datę jego wydania oraz numer, pod którym spółka została zarejestrowana w 2003 r. dla celów podatkowych.
W konsekwencji organ podatkowy II instancji skonstatował, że będzie mieć zastosowanie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz.U. Nr 7, poz. 20).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 25 ust. 3 oraz art. 26 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1, art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) poprzez ich niezastosowanie.
W ocenie pełnomocnika spółki, w odniesieniu do opodatkowania odsetek i należności licencyjnych wypłacanych podmiotowi z siedzibą w Danii należało stosować postanowienia umowy z Danią podpisanej dnia 6 kwietnia 1976 r. ponieważ umowa ta mogła mieć zastosowanie najwcześniej w stosunku do dochodów osiągniętych w dniu 1 stycznia 2001 r. Z kolei Konwencja z Danią sporządzona dnia 6 grudnia 2001 r. wyraźnie zobowiązywała - w art. 28 ust. 1 - rządy umawiających się państw do poinformowania się wzajemnie o spełnieniu wymogów konstytucyjnych dla wejścia w życie tej konwencji. Konwencja została, co prawda, promulgowana w Dzienniku Ustaw, ale dopiero 12 marca 2003 r., czyli prawie dwa i pół miesiąca po powiadomieniu w dniu 31 grudnia 2002 r. strony duńskiej o spełnieniu wymogów konstytucyjnych dla jej wejścia w życie. Oznacza to, że w chwili powiadamiania strony duńskiej warunki wejścia w życie konwencji, określone w art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie zostały spełnione.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.
Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych dotyczących rozliczeń z podmiotem zagranicznym mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, Sąd uznał je za prawidłowe. Natomiast w odniesieniu do przekazów pieniężnych poczynionych na rzecz spółki mającej siedzibę w Królestwie Danii, Sąd I instancji wskazał, że w 2003 r., a więc w roku rozliczeniowym podlegającym kontroli, w dniu 12 marca 2003r. została opublikowana w dzienniku ustaw Konwencja między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Danii sporządzona w dniu 6 grudnia 2001 r. Zgodnie z art. 28 tejże konwencji rządy umawiających się państw miały obowiązek wzajemnego poinformowania się o spełnieniu wymogów konstytucyjnych dla wejścia Konwencji w życie, a miała ona wejść z datą późniejszej noty złożonej w tej sprawie.
Jej postanowienia mogły być stosowane do podatków za rok podatkowy następujący bezpośrednio po roku, w którym Konwencja weszła w życie. Z tą też datą miała wygasnąć umowa z dnia 6 kwietnia 1976 r. zmieniona protokołem z dnia 17 maja 1994 r. również w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Umowa, jak słusznie zauważyła skarżąca, przewidywała w art. 11 ust. 1, iż odsetki wypłacone osobie z siedzibą w Królestwie Danii mogą być opodatkowane jedynie w Królestwie Danii. Dopiero Konwencja wprowadziła zmianę, zezwalając na opodatkowanie przychodów z odsetek w kraju ich wytworzenia.
W ocenie Sądu, okolicznością istotną dla sprawy i odpowiedzialności płatnika było ustalenie w jakiej dacie przestała obowiązywać umowa, a zaczęła obowiązywać Konwencja. Tymczasem organy podatkowe obu instancji pominęły to zagadnienie prawne, przyjmując a priori, że brak właściwego - z punktu widzenia formalnego - certyfikatu rezydencji spółki z Królestwa Danii, pozwala stosować bez żadnych wątpliwości cyt. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka przedłożyła kserokopię dokumentu sporządzonego na papierze firmowym podatnika z Królestwa Danii, z częściowo nieczytelną pieczęcią administracji podatkowej, bez oznaczenia do którego roku podatkowego odnosi się ten dokument. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dokument przedłożony przez spółkę był niewystarczającą podstawą wyłączenia stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednakże Sąd uznał, że skoro zdaniem organu podatkowego, złożony przez stronę certyfikat rezydencji zawierał braki, czy obarczony był innymi wadami, organ podatkowy powinien wezwać stronę do przedłożenia dowodów, które byłyby potwierdzeniem prawidłowości pieczęci i podpisu na duńskim certyfikacie rezydencji, które były nieczytelne. W związku z powyższym, według Sądu, wobec niepodjęcia przez organ podatkowy żadnych czynności w celu wyjaśnienia rzetelności certyfikatu, nie wyjaśniono należycie stanu faktycznego i naruszono art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej.
Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, że spółka wiedziała, jakie elementy okazanego certyfikatu są nieprawidłowe, bowiem w odwołaniu starała się udowodnić, że właśnie ten okazany przez nią certyfikat jest prawidłowy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej miał wszelkie podstawy do uznania, że spółka nie dysponowała innym prawidłowym certyfikatem rezydencji, ponieważ gdyby go miała, przedstawiłaby już organowi pierwszej instancji, ewentualnie dołączyła do odwołania. Spółka nie przedłożyła jednak prawidłowego certyfikatu, a w odwołaniu wskazywała na możliwość uzupełnienia przez organy podatkowe złożonego dokumentu, po nawiązaniu kontaktu z odpowiednim organem w Danii. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślał, że nieczytelny adres organu duńskiego uniemożliwiał jakąkolwiek korespondencję. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 8 listopada 2005 r. wezwał spółkę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (k. 220).
W trakcie zapoznawania się z materiałem pełnomocnik spółki, został dodatkowo poinformowany o wątpliwościach organu związanych z przedłożonym certyfikatem. Pełnomocnik zadeklarował złożenie dodatkowych wyjaśnień w tej sprawie w terminie do dnia 22 listopada 2005 r. (protokół z dnia 15 listopada 2005 r., sporządzony w siedzibie Izby Skarbowej - k. 222). Z kolei w piśmie z dnia 22 listopada 2005 r. (k. 226) adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki poinformował, że gromadzone są dodatkowe dowody, które po przetłumaczeniu zostaną przekazane organowi odwoławczemu w terminie do dnia 23 grudnia 2005 r. Tych terminów pełnomocnik nie dotrzymał. Do dnia wydania decyzji II instancji nie przedstawił również żadnych wyjaśnień ani innych dowodów w sprawie potwierdzenia prawidłowości pieczęci i podpisu na duńskim certyfikacie rezydencji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania dotyczących m. in. certyfikatu rezydencji przeprowadził czynności w celu wyjaśnienia jego rzetelności.
Nie pominął żadnych dowodów przedstawionych przez spółkę. Nie stosował również domniemania co do okoliczności faktycznych. To spółka przez całe postępowanie podatkowe, a także przed Sądem I instancji przekonywała, jak już wspomniano, że certyfikat rezydencji spełnia wymogi dokumentu, z którym może ona wiązać na gruncie ustawy o podatku od osób prawnych określone skutki prawne.
Po przedstawieniu powyższych wniosków i argumentów, autor skargi kasacyjnej skonkludował, że Sąd I instancji, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie ocenił stan faktyczny sprawy, co miało wpływ na jej wynik.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W postępowaniu podatkowym płatnik dążył do udowodnienia – w obszarze unormowania wynikającego z art. 26 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. – możliwości zastosowania w sprawie odpowiedniej umowy międzynarodowej w przedmiocie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, przedkładając w tym celu kopię certyfikatu rezydencji zagranicznego (duńskiego) kontrahenta.
Na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe miały prawo i obowiązek okoliczność tą zbadać i zweryfikować. Najprostszym i najbardziej efektywnym postępowaniem w tym przedmiocie było niewątpliwie wezwanie strony do przedłożenia w określonym terminie oryginału certyfikatu, na który się powoływała, w raz z jego tłumaczeniem sporządzonym przez odpowiedniego merytorycznie i wiarygodnego tłumacza.
Organy podatkowe powyższego jednak zaniechały poprzestając tylko na omówieniu przedłożonego materiału w decyzjach i wzywaniu strony do wyjaśnienia wynikających z niego wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie i weryfikacja stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może, w szczególności w każdym przypadku i bez przekonującego w realiach danego postępowaniach uzasadnienia, sprowadzać czy też ograniczać się do omówienia w wydanych decyzjach wątpliwości organu, w tym i tym bardziej, jeżeli istnieje możliwość wezwania strony do przedstawienia oryginału i odpowiedniego tłumaczenia dokumentu, którego kserokopia złożona do akt sprawy wątpliwości takie powoduje. Wezwanie do wyjaśnień nie jest (natomiast) równoznacznie z zażądaniem oryginału dokumentu, którego kopia lub tłumaczenie są różnie oceniane przez organ i stronę i może stronę wprowadzić w błąd odnośnie wymagań i zamierzeń prowadzącego postępowanie.
Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. oddalił.
Sąd zaznacza przy tym, że stanowiące przedmiot wypowiedzi strony, podnoszone również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zagadnienie: czy, a jeżeli tak, to która umowa zawarta z Królestwem Danii w przedmiocie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu będzie mogła znaleźć w sprawie niniejszej zastosowanie – nie mogło zostać rozstrzygnięte w postępowaniu wywołanym rozważoną powyżej skargą kasacyjną, albowiem nie stanowiło przedmiotu i podstawy jej zarzutów, natomiast, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 powołanej ustawy.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.