Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r. I SA/Wr 4232/02 - po rozpoznaniu skargi Iwony M.-R. i Andrzeja R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 25 października 2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w dalszej części oddalił skargę, orzekając o kosztach postępowania sądowego.
Uzasadniając wyrok przedstawiono przebieg postępowania, w ramach którego podano w pierwszej kolejności, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 1996 r. zadeklarowali w nieprawidłowej wysokości dochody Andrzeja R. uzyskane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w spółce cywilnej "I." Andrzej R., Waldemar N., Artur P., Jarosław B. i spółce cywilnej "R." Andrzej R., Waldemar N., Artur P. W konsekwencji, decyzją z dnia 28 maja 2002 r., (...), Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., zaległość w tym podatku i odsetki od tej zaległości.
Odwołując się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji wskazano m.in. na naruszenie art. 23 i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./ oraz uchybienie przepisom proceduralnym. Zarzucono temu organowi również nieprawidłowe wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych oraz błędną analizę transakcji sprzedaży zawartej między spółkami "R." a "I.".
Ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 2 stycznia 1996 r. spółki cywilne "R." i "I." zawarły z Markiem B. umowy o świadczenie usług serwisu sprzętu komputerowego. Z uwagi na fakt, że przyjęte przez kontrahentów ceny usług były rażąco wygórowane, organy podatkowe uznały, iż zgodnym zamiarem stron umów było zaliczenie w koszty spółek cywilnych zawyżonych wydatków na podstawie rachunków wystawionych przez prowadzącego działalność gospodarczą M. B., który w 1996 r. korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej.
Izba Skarbowa nie dała wiary wyjaśnieniom strony, że tak wysokie ceny są uzasadnione szczególnymi wymaganiami stawianymi serwisantowi w zakresie dyspozycyjności przy świadczeniu usług, zachowania tajemnicy handlowej co do informacji pozyskanych podczas świadczenia usług, zakazu konkurencji, zabezpieczenia zachowania tajemnicy handlowej wekslem własnym in blanco wystawionym przez M. B. na kwotę 50.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że szczególne warunki, o jakich wspominały strony, były zawarte w zobowiązaniu dodatkowym, które obowiązywało nie w 1996, a w 1995 r., natomiast weksel własny został opłacony jedynie do kwoty 200 zł. Trudno również mówić o szczególnej dyspozycyjności usługodawcy, skoro M. B. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w banku. Na podstawie materiałów zebranych przez organ I instancji Izba Skarbowa do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w obu spółkach przyjęła cenę usług w wysokości 30 % wartości serwisowanego sprzętu, uznając ją za odpowiadającą cenom rynkowym na danym terenie w 1996 r. Ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka "R." w 1996 r. dokonywała sprzedaży na rzecz spółki "I." poniżej cen zakupu, po cenach zakupu lub z niewielką marżą /0,96 %/.
Z tego względu organy podatkowe, określając przychód spółki "R." uzyskany z transakcji z podmiotem powiązanym, tj. spółką "I.", przyjęły takie warunki jakie spółka stosowała wobec innych kontrahentów. Nie stwierdzono również naruszenia art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Organ odwoławczy wskazał, że odsetki od zaległości podatkowej naliczono prawidłowo obejmując okres zawieszenia postępowania. Przerwanie biegu naliczania odsetek nie może nastąpić, gdy - tak jak w rozpatrywanej sprawie - postępowanie zawieszono na wniosek skarżących z dnia 10 grudnia 1999 r.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Iwona M.-R. i Andrzej R. ponowili dotychczasowe zarzuty, dodatkowo zwracając uwagę, że doszło do naruszenia art. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że między spółkami, a serwisantem istniał związek gospodarczy mający wpływ na wysokość ustalonych cen. Skarżący zakwestionowali jednocześnie fakt niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług serwisowych, jak również sposób oszacowania cen za te usługi wskazując, że przyjęta stawka wynikała jedynie z notatki służbowej, a nie informacji przekazanej przez podmiot gospodarczy. Ich zdaniem, sporządzenie przez Izbę Skarbową zestawienia i analiz cen serwisu sprzętu komputerowego było sprzeczne z przepisami o właściwości organów skarbowych. Czynności należą do właściwości organu pierwszej instancji. Podniesiono, że uznanie za nieważny weksla wystawionego przez Marka B. stanowiło naruszenie art. 1 i art. 2 oraz art. 101 i art. 102 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe /Dz.U. nr 37 poz. 282 ze zm./. Zarzucono ponadto, że o terminach przesłuchań świadków nie powiadamiano podatnika, a jedynie pełnomocnika.
Odpowiadając na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia prawidłowości naliczania odsetek od zaległości podatkowej, podzielając w tym zakresie stanowisko skarżących. Odwołując się do art. 54 par. 1 pkt 4, art. 204 par. 1 i art. 201 o.p. wyjaśniono, że w rozpatrywanym przypadku zawieszenie postępowania nastąpiło z urzędu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem możliwości zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na wniosek strony. Tym samym, przy naliczaniu odsetek od zaległości, okres zawieszenia postępowania nie powinien zostać uwzględniony.
Punktem wyjścia do dalszych rozważań Sądu była analiza art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. Uzasadniając oddalenie skargi w pozostałym zakresie Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych, które wykazały, że w umowach między ww. spółkami a M. B., ustalono warunki rażąco korzystniejsze i odbiegające od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W sytuacji, gdy przyjęty koszt usługi sięgał w przypadku spółki "R." 142.22 %, a w przypadku spółki "I." 88 % wartości serwisowanego sprzętu, cena za świadczone przez serwisanta usługi nie powinna była przekroczyć 30 % wartości sprzętu. W ten sposób spółki przerzucały część swojego dochodu na M. B., który niezależnie od kwoty uzyskanego przychodu lub dochodu płacił stałą stawkę podatku, a w 1996 r. jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy korzystał z ulgi polegającej na obniżeniu podstawowej stawki podatku o 80 %. W konsekwencji Sąd wskazał, że zasadnym było określenie dochodu bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze stwierdzonego związku gospodarczego.
Szacunkowe ustalenie wysokości kosztów, jakie spółki poniosłyby w warunkach nieodbiegających od ogólnie przyjętych nastąpiło prawidłowo, natomiast zastosowane w procesie szacowania kosztów uzyskania przychodu stawki były dla podatników najkorzystniejsze.
Sąd podniósł, że w toku postępowania podatkowego udowodniono, iż pomiędzy spółkami cywilnymi, występującymi jako kontrahenci w transakcji sprzedaży, istniał związek o charakterze majątkowym, o jakim mowa w art. 25 ust. 3 u.p.d.o.f. Wykazano tym samym, że spółka "R.", dokonując sprzedaży na rzecz spółki "I." po zaniżonych cenach, nie osiągnęła dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać, gdyby przyjęła ceny z marżą handlową stosowaną wobec innych podmiotów. Przeprowadzona transakcja sprzedaży miała na celu zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółki "R.".
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Iwona M.-R. i Andrzej R., zaskarżając ten wyrok w części dotyczącej punktu II oddalającego skargę. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania poprzez zastąpienie notatką urzędową z dnia 4 sierpnia 1997 r. środków dowodowych określonych w przepisie art. 181 o.p., a zwłaszcza zaniechanie włączenia do akt postępowania pism, w oparciu o które notatka służbowa została sporządzona; /2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za zgodne z dyspozycją tegoż przepisu działań organu pierwszej i drugiej instancji, polegających na zastosowaniu 30 % wskaźnika wartości sprzętu komputerowego wynikającego z notatki urzędowej Inspektora Kontroli Skarbowej, sporządzonej z rozmowy z anonimowym pracownikiem firmy komputerowej z L., w miejsce ustalenia dochodu podatnika bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z rzekomego związku spółek cywilnych ze świadczącym usługi serwisu sprzętu komputerowego M. B. i to w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał ustalenia dochodu w drodze oszacowania, czym naruszono art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.; /3/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 u.p.d.o.f., poprzez ustaleniu przychodu spółki cywilnej "R." z zastosowaniem średniej marży wyliczonej dla tej spółki w miejsce określenia wysokości ceny za sprzedane meble na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia - zgodnie z art. 25 ust. 3 u.p.d.o.f. - z uwagi na istniejący pomiędzy spółkami "R." i "I." związek o charakterze majątkowym; /4/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe uznanie, że organ pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodów spółek cywilnych, podczas gdy w rzeczywistości organ podatkowy jakiegokolwiek oszacowania nie dokonał, a próby oszacowania dochodów nie spełniają jakichkolwiek przepisów i zasad określających szacowanie dochodów, czym naruszono art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.; /5/ wadliwe i bezzasadne uznanie, że w sprawie występują dwa stany faktyczne, o których stanowi art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., dotyczące świadczącego usługi serwisu sprzętu komputerowego M. B., skutkiem czego skarżący nie mógł prowadzić skutecznej polemiki z organami podatkowymi, a tym samym jego prawo do obrony uległo istotnemu ograniczeniu; /6/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię i zastosowanie art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na bezzasadnym ustaleniu, że M. B. świadczył usługi na warunkach rażąco korzystniejszych w sytuacji, gdy wykładnia językowa art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że w tej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż podatnikiem, dla którego organy podatkowe ustalały wyższy dochód nie był M. B. ale wspólnicy spółek cywilnych "R." i "I."; /7/ naruszenie przepisów postępowania poprzez wysnucie ze zgromadzonych dowodów niepełnych i wadliwych wniosków, a zwłaszcza mylne i bezzasadne przyjęcie, że M. B. świadczył na rzecz spółek cywilnych wyłącznie usługi serwisu sprzętu komputerowego, podczas gdy w rzeczywistości świadczył on także inne usługi opisane w protokołach kontroli skarbowej, których ceny nie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionowane, a jednocześnie nie ustalono aby ceny za te usługi rażąco odbiegały od cen rynkowych z 1996 r., co miało istotny wpływ na wynik spraw.
Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i - po rozpoznaniu skargi - uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor wyjaśnił okoliczności powstania notatki z dnia 4 sierpnia 1997 r. powołując się na orzeczenie NSA z dnia 21 listopada 2001 r., I SA/Gd 306/99, w którym zawarto twierdzenie, że notatka służbowa nie może zastąpić środków dowodowych przewidzianych w art. 75 i n. Kpa. Skarżący wymienił szczegółowo usługi /inne niż usługi serwisu sprzętu komputerowego/, jakie wykonywał M. B., a których koszt został przez organy podatkowe pominięty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zakwestionowanie wszelkich usług niestanowiących serwisu sprzętu komputerowego, bez zgromadzenia dowodów rażącego zawyżania tych cen i ustalenia właściwego ich poziomu, stanowi oczywiste naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku ze sposobem jej zredagowania należy przypomnieć, że jest to środek zaskarżenia wyroku Sądu I instancji, a nie decyzji, która była przedmiotem kontroli tego Sądu. Stąd też zarzut naruszenia przepisów procesowych /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./ powinien dotyczyć wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu procedury sądowej, a nie administracyjnej. Żadnego takiego przepisu nie wskazano.
Sąd nie mógł naruszyć Ordynacji podatkowej /poz. 1/, gdyż ten akt prawny nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego to - stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - może ono mieć dwojaką postać: /a/ błędnej wykładni, to jest niewłaściwego rozumienia treści normy prawnej, /b/ niewłaściwego zastosowania /błąd subsumcji/ przepisu; chodzi tu o sytuację, w której zastosowana norma prawna nie odpowiada niewadliwie ustalonemu stanowi faktycznemu sprawy.
Tymczasem, z uzasadnienia zarzutów wymienionych w pozycjach 2-5 skargi kasacyjnej /"naruszenie prawa materialnego... poprzez uznanie za zgodne z dyspozycją... przepisu działań organu podatkowego, polegających na zastosowaniu" bądź też "ustaleniu"/ wynika, że skarżącym nie tyle chodzi o zastosowanie czy interpretację przepisów, lecz o podważenie ustaleń faktycznych /m.in. co do wystąpienia okoliczności wymienionych w powołanych przepisach/, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu naruszenia normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji /wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/.
Sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego, a dokonuje kontroli zastosowania tego prawa przez organ administracji publicznej. Brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w zakresie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04/, w sytuacji, gdy oparto je o odmienne, niż w decyzji, ustalenia i odmienną ocenę materiału dowodowego. Także zarzut sprecyzowany pod pozycją 6 skargi kasacyjnej, dotyczy "wadliwej wykładni i zastosowania przepisu art. 25 ust. 2..." sprowadza się do kwestionowania ustalenia faktycznego oraz kwestii procesowych /ograniczenia prawa do obrony/, a nie materialnoprawnych. Zarzut opisany w poz. 7 - bez wskazania naruszonego przepisu - może dotyczyć jedynie organów podatkowych, a nie Sądu I instancji. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w przedstawionym w tym zarzucie aspekcie.
W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak prawidłowych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a./ lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.