Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1163/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1606/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w D., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 31 sierpnia 2006 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1459/03 uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 29 listopada 2002 r. oraz decyzję Izby Skarbowej we W. z 11 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W związku z tym i wobec informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 września 2005 r., że ponowna decyzja w tej sprawie nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. 22 listopada 2005 r. dokonał na rachunek strony skarżącej zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w sumie 2.707.419,10 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z 12 grudnia 2005 r. określił wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 530.205 zł. W wyniku wydania decyzji powstała zaległość podatkowa za 2000 r. w kwocie 414.259 zł. 21 lutego 2006 r. strona dokonała wpłaty 474.165,40 zł na poczet tej zaległości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., postanowieniem z 11 lipca 2006 r. dokonał zaliczenia wpłaty z 21 lutego 2006 r. na należność główną w kwocie 241.497,40 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w kwocie 232.668 zł liczonych od dnia 3 kwietnia 2001 r. do dnia 21 lutego 2006 r.

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. – art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naliczenie odsetek od kwoty niebędącej zaległością podatkową (za okres, gdy po stronie podatnika nie było zaległości podatkowej);
2. – art. 51 § 1 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwota zwrócona nienależnie skarżącej przez Urząd Skarbowy stanowiła zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.;
3. – art. 52 § 1 pkt 2 ustawy poprzez jego niezastosowanie i tym samym uznanie, iż po stronie skarżącej wystąpiła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. – określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności poprzez naliczanie odsetek za okres niebędacy zwłoką w rozumieniu przepisów ustawy i tym samym działanie bez podstawy prawnej;
5. – określonej w art. 121 § 1 Ordynacji zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez traktowanie tej samej kwoty wpłaconej przez skarżącą raz jako nadpłaty, a później jako zaległości podatkowej.

W ocenie strony skarżącej całość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. została uregulowana w terminie. Spółka regulowała zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych wydawanych przez organy podatkowe, co doprowadziło do powstania nadpłaty, która została następnie zwrócona. Powyższe skutkowało błędnym uznaniem przez organy podatkowe, iż w tym samym czasie istniała zaległość podatkowa oraz nadpłata i doprowadziło do naliczania za ten sam okres oprocentowania od nadpłaty oraz odsetek za zwłokę od zaległości. Powyższe stanowiło rażące naruszenie przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem naliczono odsetki za zwłokę za okres, w którym zaległość nie istniała.

W ocenie skarżącej rozliczenie wynikające z art. 77 § 4 ustawy, tj. zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, nie miało znaczenia i nie powodowało ponownego otwarcia sprawy, bowiem takie rozliczenie stanowiło obowiązek organów podatkowych, a zwrot oprocentowania nie oznaczał dla spółki żadnych korzyści; gdyby mogła przez 3 lata dysponować tymi środkami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzyści znacznie przekraczałyby otrzymane oprocentowanie. Zaległość podatkowa nie jest stanem techniczno-rachunkowym; jest instytucją prawa podatkowego powstającą i wygasającą w określonych przypadkach wskazanych w ustawie. Stąd też niedopuszczalne było przyjęcie istnienia po stronie skarżącej zaległości podatkowej i naliczania odsetek za zwłokę. Całość podatku została uregulowana w terminie jego płatności – nie zachodziła podstawowa przesłanka przyjęcia zaległości podatkowej. Organy podatkowe powinny zastosować przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p. co pozwoliłoby na całkowite wykluczenie powstania po stronie skarżącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W zakresie różnicy pomiędzy wpłaconymi przez spółkę kwotami, a ostateczną wysokością zobowiązania, zwrot dokonany przez organy podatkowe był zwrotem nienależnym i niezawinionym przez skarżącą.

Art. 77 § 4 Ordynacji nie jest przepisem bezwzględnym, a od organów podatkowych zależy szybkość postępowania. Zatem w konsekwencji zwrot podatku w części stanowiącej zobowiązanie do uregulowania był zwrotem nienależnym.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ wskazał, iż na dzień dokonania wpłaty, tj. na dzień 21 lutego 2006 r. istniała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. czyli nieuregulowany w terminie płatności podatek w kwocie 414.259 zł. Naliczenie zaś odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest obowiązkiem organów podatkowych, które w tym względzie nie mają luzu decyzyjnego. Organ podatkowy całkowicie się rozliczył z podatnikiem za okres posiadania jego wpłaty dokonanej na poczet uchylonej decyzji podatkowej. Oprocentowanie nadpłaty stanowi przewidzianą w przepisach prawa podatkowego specyficzna formę wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną wydaniem wadliwej decyzji. Odsetki za zwłokę od kwoty 414.259 zł liczone od dnia 3 grudnia 2002 r. do dnia 22 listopada 2005 r. wynosiły 177.757 zł, a tym czasem kwota oprocentowania nadpłaty dotycząca tejże kwoty zwrócona podatnikowi wynosiła 267.686 zł (w tym oprocentowanie nadpłaty – 177.955 zł oraz oprocentowanie traktowanych na równi z nadpłatą kwot zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości – 89.731 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczyła zaliczenia przez organy podatkowe wpłaty, dokonanej przez stronę skarżącą 21 lutego 2006 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 12 grudnia 2005 r. na należność główną i odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych następowało w momencie zaistnienia dochodu u osoby prawnej (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 tej ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych byli obowiązani bez wezwania składać deklarację według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między, podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następowało w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Zeznanie takie było składane dwukrotnie. Wstępnie – do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. W tym też terminie podatnik był obowiązany wpłacić podatek należny lub uiścić różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zapłaconych wcześniej zaliczek na podatek.

Wskazany w skardze art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Powołany przepis odwoływał się zatem do instytucji zwrotu podatku, którego definicja została zamieszczona w art. 3 pkt 7 O.p. Ilekroć zatem w Ordynacji podatkowej jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przez pojęcie przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych (art. 3 pkt 2 O.p.).

Natomiast ustawami podatkowymi – zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Instytucja zwrotu podatku nie występuje w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zgodnie metodą samoobliczenia podatkowego wykazuje zobowiązanie podatkowe w zeznaniu podatkowym, które jest podatkiem do zapłaty. W sytuacji, gdy podatek zostanie nadpłacony lub nienależnie zapłacony – wystąpi instytucja nadpłaty podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Nadpłata jest niczym innym jak wynikiem nieuzasadnionego prawnie przesunięcia majątkowego. Istota instytucji zobowiązania z tytułu nadpłaty podatku polega na stworzeniu mechanizmów umożliwiających usunięcie stanu nadpłaty podatku tzn. świadczeniu wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) polegającego na dokonaniu określonego przesunięcia majątkowego (zwrocie nadpłaty).

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Pojęcia zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 77 § 4 O.p. nie można utożsamiać z pojęciem zwrotu podatku, który to nie występuje w podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie fakt zwrotu nadpłaty był wynikiem niewydania nowej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w 2000 r. w 3-miesięcznym terminie. Stąd też kwota wpłacona przez stronę na poczet decyzji uchylonej jako kwota nienależna wierzycielowi podatkowemu prawidłowo została zwrócona stronie skarżącej z mocy prawa wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Trudno jest też wywodzić z powyższego, że była to kwota otrzymana przez stronę nienależnie i była zwrotem przez nią niezawinionym. Skoro ustawa przewiduje określony termin zwrotu nadpłaty i organy wypełniły stosowny obowiązek, trudno jest im czynić zarzutu, że działały niezgodnie z prawem, a dokonane przez nich świadczenie było świadczeniem nienależnym.

Sąd w działaniu organów podatkowych polegającym na zaliczeniu wpłaty na poczet należności głównej i odsetek, nie dopatrzył się także naruszenia art. 51 § 1 O.p. ani art. 53 § 1 O.p. Zarówno pojęcie nadpłaty jak i zaległości podatkowej należało odnosić każdorazowo do określonej kwoty zobowiązania podatkowego. Dopóki nie istnieje zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości nie sposób jest ustalić ani wysokości zaległości podatkowej, ani wysokości nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie takie jest konkretyzacją obowiązku podatkowego i ma charakter realny. Zobowiązanie podatkowe ma za swój przedmiot świadczenie, które – zgodnie z jego treścią – przynależy wierzycielowi. Powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa to wiąże, wymaga od podatnika ustalenia obowiązującego stanu prawnego, ustalenia stanu faktycznego występującego w konkretnym przypadku i wreszcie ukształtowania treści zobowiązaniowego stosunku prawnego.

Zobowiązanie staje się wymagalne w terminie płatności wskazanym w przepisach prawa właściwych dla określonego podatku. Niewłaściwe ukształtowanie treści zobowiązania podatkowego przez podatnika prowadzi do sytuacji powstania zaległości podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej powodowane jest jedynie przez samo niedotrzymanie terminu realizacji zobowiązania podatkowego, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy. Konsekwencją prawną powstania zaległości podatkowej jest zaliczenie odsetek za zwłokę, stosownie do art. 53 O.p. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji określiły decyzjami kwotę zobowiązania podatkowego inną niż wynikająca z zeznania podatkowego. Fakt uchylenia tych decyzji przez sąd administracyjny i niewydanie nowej decyzji w terminie 3-miesięcznym skutkował rozliczeniem się organów podatkowych z podatnikiem i przywróceniem stanu przed wydaniem ww. decyzji.

W braku decyzji nastąpił niejako powrót do zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym – o czym zdaje się zapominać strona skarżąca w swej argumentacji – skutkowało wydaniem nowej decyzji, która w sposób odmienny niż to uczynił podatnik określała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Różnica między ponownie określonym w decyzji zobowiązaniem podatkowym, a podatkiem wpłaconym, wynikającym z zeznania podatkowego stała się zaległością podatkową, od której należały się odsetki za zwłokę.

Zasadnie zatem organy podatkowe dokonaną przez podatnika wpłatę rozliczyły na należność główną i odsetki stosownie do art. 50 § 2 O.p.

Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Jakkolwiek poczyniona w uzasadnieniu organów podatkowych argumentacja co do niezastosowania art. 52 § 1 pkt 2 O.p. jest nieco odmienna od argumentacji Sądu, to z uwagi na brak wpływu tej okoliczności na wynik rozstrzygnięcia nie mogła ona stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. Sp. z.o.o. w D. wniosła o:

1. 1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie na podstawie art. 188 ustawy P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2006 r. nr [...] z uwagi na naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy;
2. 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. 1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) polegającą na przyjęciu, że kwota zobowiązania podatkowego wpłacona przez skarżącą na podstawie określającej decyzji podatkowej, a następnie zwrócona jej na skutek przewlekłości postępowania organów podatkowych (dalej: podatek CIT) stanowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, mimo iż ta sama kwota wcześniej została uznana przez organy podatkowe za nadpłatę w podatku CIT za 2000 r.;
2. 2) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 53 § 1 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez naliczanie odsetek od kwoty niebędacej zaległością podatkową (za okres, gdy po stronie skarżącej nie istniała zaległość podatkowa);
3. 3) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, iż po stronie skarżącej wystąpiła zaległość podatkowa w podatku CIT za 2000 rok;
4. 4) rażące naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2006 r. nr [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:

1. 1. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie.

Termin płatności podarku CIT określony został w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, który przewiduje, że podatnicy zobowiązani są do regulowania w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W tym też terminie skarżąca rozliczyła podatek CIT, deklarując go w kwocie 115.946,00 zł. Następnie uregulowała także (2 grudnia 2002 r.) podatek wynikające z określonej decyzji Dyrektora UKS z 29 listopada 2002 r., w której zwiększono jej wymiar podatku do kwoty 1.418.832 zł.

Skarżąca podkreśla, iż zaległość podatkowa (tj. niezapłacony w terminie podatek) wygasa raz, na skutek jej zapłaty. Tak też orzekał WSA w innych swoich orzeczeniach (np. sygn. akt I SA/Wr 779/06) odwołując się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 78).

2 grudnia 2002 r. ewentualna zaległość w podatku CIT za 2000 r. wygasła, bowiem skarżąca w terminie zadeklarowała i uregulowała podatek, a następnie uregulowała zaległość podatkową wynikającą z określonej decyzji Dyrektora UKS.

Po stronie skarżącej zaległość podatkowa istniała wyłącznie w okresie od upływu terminu płatności podatku do dnia jego wpłaty, w dniu 2 grudnia 2002 r.

Dalsze kroki postępowania w sprawie wynikające z uchybień organów podatkowych i ochrony ich interesu prawnego działy się już niezależnie od skarżącej, bez jej ingerencji aczkolwiek całkowicie niekorzystne dla niej.

Przyjęcie przez WSA stanowiska, iż w okresie od 2 grudnia 2002 r. nadal istniała zaległość, aż do 21 lutego 2006 r. jest sprzeczne zarówno z definicją zaległości podatkowej, jak i istotą zaległości, która jak sam wskazuje WSA powstaje na skutek "niewłaściwego ukształtowania treści zobowiązania podatkowego przez podatnika".

Ta zasada działa jednak w dwie strony, co oznacza, iż z jednej strony podatnik ponosi negatywne konsekwencje powstałej na skutek niewłaściwego ukształtowania przez niego treści zobowiązania podatkowego, ale organy podatkowe również ponoszą konsekwencje niewłaściwego i błędnego postępowania i nie mogą odpowiedzialności przerzucać na podatnika, który uregulował całość należności wynikających z decyzji poprzez naliczanie mu odsetek za zwłokę za okres niebędący zaległością podatkową (czyli po dniu zapłaty kwot wynikających z błędnych decyzji, które określały zaległości w znacznie zawyżonej wysokości).

Nie można wywodzić negatywnych skutków z realizacji przez podatnika jego prawa do zaskarżania niezgodnych z prawem decyzji organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie na skutek korzystania przez Skarżącego z przysługującego mu prawa, kwota zobowiązania podatkowego wynikające z decyzji organów podatkowych została zmniejszona o 888.118 zł, jednakże mimo pozytywnych dla skarżącej rozstrzygnięć, organy podatkowe przez okres prawie trzech lat dysponowały tą nienależną dla nich kwotą i za ten okres chcą naliczać skarżącej odsetki za zwłokę.

Prawidłowo w ocenie skarżącej w sprzeczności pozostaje rozstrzygnięcie WSA, który potwierdza prawidłowość postępowania organów podatkowych, które tą samą kwotę, tj. kwotę wpłaconą przez skarżącą w dniu 2 grudnia 2002 r. (zmniejszoną następnie na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2003 r. do kwoty 1.258.600,00 zł) uznają najpierw za nadpłatę i po prawie trzyletnim okresie dysponowania tymi pieniędzmi zwracają skarżącej, aby następnie część z tej kwoty (503.305 zł) uznać za zaległość podatkową.

Akceptacja stanowiska WSA w niniejszej sprawie doprowadziłaby do sytuacji, w której to organy podatkowe, całkowicie niezależnie od podatnika kształtowałyby "zaległość" podatkową po jego stronie, dokonując zwrotu prawidłowo przez niego wpłaconego podatku na skutek swojego przewlekłego postępowania, działając tym samym na szkodę podatnika, którego następnie obciążałaby konsekwencjami swojego działania poprzez naliczanie odsetek na zwłokę.

1. 2. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

W ocenie skarżącej WSA naruszył powyższy przepis uznając, iż organy podatkowe słusznie naliczyły odsetki za zwłokę, mimo iż po stronie skarżącej nie istniała zaległość podatkowa, a przyjęcie takiego stanowiska było sprzeczne z istotą i funkcją odsetek za zwłokę.

Organy podatkowe naliczyły skarżącej odsetki za zwłokę za okres od upływu terminu płatności podatku CIT za 2000 r. (3 kwietnia 2001 r.) do dnia 21 lutego 2006 r. (dzień zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą na poczet zaległości, mimo wcześniejszego zwrócenia tej kwoty).

Postępowanie organów podatkowych potwierdzone w zaskarżonym wyroku przez WSA stanowiło naruszenie przez Sąd art. 53 § 1 O.p. i potwierdzonej w orzecznictwie i literaturze funkcji odsetek od zaległości podatkowej.

3. W ocenie skarżącej WSA powinien w niniejszej sprawie zastosować art. 52 § 1 pkt 2 O.p., który pozwoliłby na zgodne zarówno z brzmieniem przepisów, jak i ratio legis wykluczenie powstania po stronie skarżącej zaległości podatkowej w podatku CIT za 2000 rok.

Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się m.in.: zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Dokonany przez organy podatkowe zwrot nadpłaty w trybie art. 77 ust. 4 stanowi niewątpliwie zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p., co potwierdza także doktryna.

Zwrot dokonany był z uwagi na zawinioną przez organy podatkowe przewlekłość postępowania, która doprowadziła do niezakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy.

W przedmiotowej przedłużenie postępowania podatkowego przez organy doprowadziło w konsekwencji do obciążenia skarżącej odsetkami od rzekomej zaległości, która powstałą na skutek zwrotu dokonanego przez organy podatkowe na skutek ich przewlekłego postępowania.

W przedmiotowej sprawie zwrot podatku w części stanowiącej pozostałość zobowiązania do uregulowania, tj. w kwocie 414.259,00 zł stanowił zwrot nienależny i z pewnością dokonany został bez winy skarżącej.

1. 4. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy P.p.s.a. WSA sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki przewidziane w ustawie.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. WSA winien zastosować przewidziane w ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych w postępowaniu, w szczególności zaś – zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. – WSA zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa.

Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy".

Z powyższego wynika, że WSA był z mocy ustawy zobowiązany do zbadania legalności wydanej decyzji przez organ administracji państwowej, przy czym – w przypadku stwierdzenia, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję. Przepis powyższy nie przewiduje żadnego marginesu uznaniowości.

Jak już zostało wykazane powyżej podstawa rozstrzygnięcia WSA i podtrzymanych tym rozstrzygnięciem decyzji organów podatkowych było rażące naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 51 § 1 O.p. oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 53 § 1 O.p. i art. 52 § 1 pkt 2 O.p., w stopniu mającym niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, tj. w stopniu, który doprowadził do niezgodnego z prawem obciążenia skarżącej odsetkami za zwłokę za okres niebędacy zaległością podatkową, co powinno zostać uwzględnione przez WSA w toku kontroli i skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji przez Sąd.

Oddalenie skargi stanowiło naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy P.p.s.a. zostały bowiem utrzymane w obrocie prawnym decyzje organów podatkowych naruszające w rażący sposób prawo materialne, co uzasadnia wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W., na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2008 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Spółki M. w D. nie miała uzasadnionych podstaw.

Przed oceną przedstawionych zarzutów kasacyjnych należało przypomnieć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany.

Spółka we właściwym czasie zadeklarowała i zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 115.946 zł. 2 grudnia 2002 r. zapłaciła podatek wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 29 listopada 2002 r., w której określono wysokość zobowiązania na 1.418.832 zł.

Wyrokiem z 24 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję wymiarową Izby Skarbowej we W. z 11 kwietnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 listopada 2002 r.

Podatek zapłacony na podstawie uchylonej decyzji stał się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; nadpłatą stały się również uiszczone odsetki za zwłokę (art. 72 § 2 Ordynacji...). Nadpłata w podatku dochodowym, bez względu na okoliczności sprawy, powstaje z dniem złożenia rocznego zeznania podatkowego – art. 73 § 2 pkt 1 ustawy.

Art. 76 § 1 Ordynacji obligował organ podatkowy do zwrotu nadpłaty z urzędu w terminie wskazanym w jej art. 77 § 1 pkt 3 – 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji..., z zastrzeżeniem § 3.

Ponieważ okoliczności z art. 76 § 3 w sprawie nie wystąpiły, organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty razem z oprocentowaniem obliczonym zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji, Spółka otrzymała zwrot 22 listopada 2005 r.

Tych okoliczności sprawy strona w skardze kasacyjnej nie podnosiła.

Doręczenie jej decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 grudnia 2005 r. spowodowało powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości różnicy między podatkiem określonym w decyzji, a podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez Spółkę na podstawie zeznania podatkowego.

Zgodnie z zacytowanym w skardze kasacyjnej art. 51 § 1 Ordynacji "Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Podatek wynikający z "nowej" decyzji wymiarowej w momencie jej doręczenia stanowił zaległość podatkową. Nie został zapłacony w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654).

Autor skargi kasacyjnej zarzucając WSA naruszenie art. 51 § 1 przez błędną wykładnię, zarzutu tego w ogóle nie uzasadnił. Nie wskazał na wykładnię dokonaną przez Sąd i jej nieprawidłowości. Odniósł się jedynie do stanu faktycznego sprawy podkreślając f akt zapłacenia podatku, który został jej następnie zwrócony.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, do której odwołał się skarżący, dotyczyła wygasania zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie "wygaszania": zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji... "Od zaległości podatkowych... naliczane są odsetki za zwłokę".

Zaległość podatkowa powstałą w momencie złożenia zeznania podatkowego – vide art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji; jej konkretyzacja nastąpiła w decyzji wymiarowej. Nie mogło być mowy o niewłaściwym zastosowaniu przepisu skoro w momencie doręczenia decyzji zaległość istniała.

Na pokrycie tej zaległości nie można było zaliczyć wcześniejszych wpłat bowiem zostały Spółce (jw.) zwrócone z oprocentowaniem obejmującym również odsetki za zwłokę.

Art. 51 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania z uwagi na definicję "zwrotu podatku" zamieszczoną w art. 3 pkt 7 tej ustawy – na co prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku

Art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... nie zawiera przesłanki rażącego naruszenia przepisów postępowania.

Przewiduje możliwość oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia (przez W.S.A.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżąca Spółka nawet nie próbowała wykazać.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 31 sierpnia 2006 r. wydane zostało na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji... Prawidłowości zastosowania tego przepisu Spółka nie kwestionowała.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w postanowieniu.

Sąd nie rozstrzygał o kosztach postępowania z uwagi na treść art. 203 i art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.