Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., I SA/Rz 434/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. S.W. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia z w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 21 grudnia 2011r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości 56.615,00zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 22 marca 2012r. uchylił w całości decyzję z dnia 21 grudnia 2011 r. i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 56.067,00zł. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- - przepisów prawa procesowego tj. z art. 107 § § 1 i 3, art. 7 i "art. 77 §" Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 249 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.;
- - przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. przychodów skarżącej z lat poprzednich,
- - przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił specyfikę istoty prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącej ze źródeł nieujawnionej wskazując, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W tym kontekście nie uwzględniono zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że w sprawie prawidłowo zastosowany został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, zarzucając:
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego:
- 1) naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację, polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. przychodów skarżącej z lat poprzednich;
- 2) naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych;
- II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy;
- 1) naruszenie przepisu art. 122 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności te winny zostać wyjaśnione na korzyść podatnika;
- 2) naruszenie przepisu art.187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania;
- 3) naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania skutkujące wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. skutkiem czego doszło do błędnego wyliczenia środków finansowych skarżącej posiadanych z legalnych, opodatkowanych źródeł zgromadzonych przed 2006 r.
W związku z powyższym skarżąca wniosła na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 p.p.s.a., w razie uznania, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości ewentualnie na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywania, a więc niestosowania.
Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono stosownie do § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).