Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu.
Wcześnej WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 października 2004 r. o sygn. akt I SA/Bd 311/02 (zw. dalej: wyrokiem z dnia 11 października 2004 r.) uchylił decyzję organ odwoławczego z dnia 1 kwietnia 2004 r. z przyczyn formalnych, nakazując powtórne przesłuchanie świadków z zapewnieniem stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd podzielił też wątpliwości, co do wysokości wydatków za usługi zamawiane przez podatnika, widząc konieczność zweryfikowania ich w oparciu o ceny rynkowe.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe R. P. w kwocie 1.090.068,50 zł oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej częściowej zaliczki za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 2.697,70 zł oraz za miesiąc grudzień w kwocie 6.347,60 zł.
Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji ustalenia oraz ich ocena jest prawidłowa, natomiast zarzuty pełnomocnika są niezasadne, albowiem strona nie wykazała racjonalności poniesienia kosztownych wydatków na bliżej nieokreślone usługi oraz nie uzasadniła zależności pomiędzy spornymi wydatkami a uzyskanymi przychodami. Strona nie wyjaśniła na czym konkretnie polegała działalność doradczo – marketingowa W. B. W skardze do WSA wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 1.765.579,60 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof), naruszenie art. 23 § 4 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) poprzez niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na rozstrzygnięcie i naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 2 Op.
W ocenie skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały obarczone błędem w związku z pominięciem szeregu istotnych okoliczności faktycznych. Dokonano ich ponadto na podstawie niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia czy organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu roku 2000 wydatki na usługi doradczo – marketingowo, naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, kserograficzne oraz sprzątania.
Zdaniem Sądu skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał istnienia związku pomiędzy zakwestionowanym wydatkami a przychodem. W szczególności nie wykazał, że koszty zostały poniesione w sposób racjonalny, a więc nie udowodnił, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku związanego z zakupem wymienionych usług pociągałoby za sobą uzyskanie przychodu.
Nie można podzielić zarzutów strony podniesionych w skardze, które sprowadzają się do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem. Skarżący nie przedstawił źródeł lub środków dowodowych, które umożliwiłyby organom przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym dochodem.
Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionych wydatków. Wszystkie one charakteryzowały się tym, że dokumentowane były jedynie rachunkami, na których opis operacji gospodarczych był lakoniczny, nie było żadnych dowodów, z których wynikałby zakres wykonywanych prac i sposób rozliczenia, a przy tym osoby wykonujące owe prace rozliczały się w formie karty podatkowej, a więc mogły powoływać się na brak dokumentów opisujących wykonanie zamówionych usług. Nadto były to osoby zatrudnione w innych miejscach pracy na pełnym etacie, żadna z nich nie potrafiła nawet w przybliżeniu określić jakie koszty ponosiła.
W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, uwzględnił wszystkie dowodowy przeprowadzone w tym postępowaniu i okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów.
WSA podkreślił, że jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowanie jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać argumenty strony dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 updof i art. 23 § 4 Op. W niniejszej sprawie organy wyczerpująco uzasadniły wybraną metodę szacunku.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Op, co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny zostały ustalony przez organ w sposób prawidłowy;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w rezultacie uznania przez Sąd, że wydanie decyzji na podstawie ustaleń w przedmiocie nie uznania wydatków za koszty podatkowe jedynie na podstawie zbyt wysokiej ceny usług, zdaniem Sądu, zakupionych od podmiotów niepowiązanych usług, dokonanych bez podstawy prawnej, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, pomimo że stanowi to naruszenie art. 120 Op oraz art. 2 i 7 Konstytucji;
- 3) art. 141 § 4 ppsa poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożnością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;
- 4) art. 158 ppsa poprzez rozstrzyganie przez Sąd wątpliwości co do treści wyroku z dnia 11 października 2004 r. w sytuacji, gdy rozstrzyganie wątpliwości mogło nastąpić jedynie w drodze postanowienia Sądu, który wydał ten wyrok;
- 5) art. 153 ppsa poprzez nie uchylenie decyzji, w której organ nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 11 października 2004 r.;
- 6) art. 170 ppsa poprzez orzeczenie wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w wyroku z dnia 11 października 2004 r.;
- 7) art. 134 ppsa poprzez rozstrzyganie sprawy wyłącznie w granicach skargi i nie uchylenie decyzji wobec naruszenia art. 153 i art. 170 ppsa poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wyroku z dnia 11 października 2004 r.
Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną interpretację polegająca na uznaniu, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko poniesienie wydatku w celu uzyskanie przychodu, lecz także jego "racjonalność" polegającą na wykazaniu przez skarżącego, że dany wydatek każdorazowo w sposób wymierny przyczynił się do wypracowania konkretnego przychodu oraz na wykazaniu przez stronę, że danych usług nie była w stanie nabyć taniej lub wykonywać we własnym zakresie;
- 2) art. 23 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, ze w sytuacji wątpliwości co do związku z przychodem wydatków, możliwe jest zastosowanie oszacowania w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mimo, że dane konieczne do określenia podstawy opodatkowania zostały wykazane w księgach rachunkowych;
- 3) art. 23 § 2 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niemożliwe jest odstąpienie od oszacowania w sytuacji, gdy wszystkie konieczne do określenia podstawy opodatkowania zawarte są w księgach uzupełnionych materiałami zawartymi w aktach sprawy;
- 4) art. 23 § 4 Op, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w każdej sytuacji, w której zdaniem organu brak jest danych pozwalających na dokonanie oszacowania, zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek, umożliwiający zastosowanie dowolnej metody oszacowania dochodu;
- 5) art. 23 § 5 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;
- 6) art. 23 § 5 Op, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Organ nie musi w sposób wyczerpujący uzasadnić wybranej metody oszacowania.
Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W ocenie autora skargi kasacyjnej ustalenia dokonane przez organ zostały obarczone błędem w związku z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych. Nadto dokonano ich przy zastosowaniu niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji przepisów prawa rozstrzygając wszelkie niejasności na niekorzyść podatnika.
Odnośnie ścieżek kompensacyjnych pełnomocnik załączył jako dowód w sprawie dokumenty na potwierdzenie faktu wykonywania usług przez W. B. zestawienie transakcji kompensacyjnych dokonanych w 2000 r. przez PPHU "R-R" oraz nazwy firm i wielkość sprzedaży w przypadku, których wykorzystano informacje uzyskane od B. Organ nie ustosunkował się do tych dowodów i nie wykazał, dlaczego odmówił im mocy dowodowej. W toku postępowania organ nie dokonał analizy dokumentacji pod kątem potwierdzenia zdarzeń mających związek z usługami świadczonymi przez firmę "P".
Organ podatkowy ograniczył przedmiot działalności wykonywanej przez podatnika do handlu hurtowego i detalicznego materiałami i urządzeniami wykonywanymi przez podatnika.
Pełnomocnik podkreślił, że trudno jest wskazać, które działania w sferze usług niematerialnych doprowadziły do uzyskania konkretnego przychodu w 2000 r. Organy winny przesłuchać osoby wykonujące usługi, które były zlecone przez firmę "P.". Koszty poniesione na nabycie usług są wyraźnie powiązane z funkcjonowaniem podmiotu i są przyporządkowane do konkretnego rodzaju źródła przychodu.
Odnosząc się do wydatków na nabycie usług akwizycyjnych zdaniem autora skargi kasacyjnej organ manipulował przekazanymi przez świadków danymi podając nieprecyzyjne informacje. Organ stwierdził, że ulotki były roznoszone dowolnie tymczasem zleceniodawcy prawie za każdym razem wskazywali na miejsce, w którym były roznoszone. Pełnomocnik nie widzi więc uzasadnienia dla wniosku, że odbiorcami ulotek były osoby przypadkowe. W wyniku prowadzonej "akcji" roznoszenia ulotek nastąpił wzrost sprzedaży.
W swojej decyzji organ nie przedstawił żadnej postawy prawnej, która podważałaby zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na usługi wykonane przez firmy K. J. i K. Z. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej R. P. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.
Oceniając doniosłość skargi kasacyjnej R. P. w punkcie wyjścia należy postawi wyrok WSA z 11 października 2004 r., który usuwał z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję z powodu uchybień w postępowaniu dowodowym. Orzeczenie to powodując w rezultacie powrót sprawy do organu I instancji umożliwiło stronie, która znała wątpliwości sądu i organów, wykazanie, przy pomocy bezspornych faktów i dowodów tych wszystkich racji, które podnosi w skardze kasacyjnej. Udowodnienie zasadności poniesionych wydatków nie było prawdopodobnie możliwe, skoro strona nie skorzystała z tej sposobności. W takiej sytuacji żądanie, aby to niemożliwe zadanie wykonał organ lub sąd, należy uznać za niestosowne.
W gruncie rzeczy autor skargi kasacyjnej swe wywody opiera na negacji stanowiska organów i sądu i dąży tym sposobem do przeniesienia postępowania dowodowego na rozprawę przed NSA. Zamiar ten skazany jest na niepowodzenie, albowiem strona nie jest uprawniona do żądania w drodze skargi kasacyjnej weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jej możliwości w procesie przed sądem administracyjnym ograniczają się jedyne do żądania. kontroli legalności działania organów administracji publicznej i legalności wydawanych przez nie orzeczeń.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji objaśniającej jej zarzuty, lecz stanowi opis postępowania organów podatkowych oraz polemikę z ich ustaleniami, a także ocenę stwierdzeń sądu. Retoryka skargi sprowadza się do krytyki, przyjętego w sprawie kryterium racjonalności i przekonywania, że dobre wyniki ekonomiczne firmy stanowią wystarczające uzasadnienie dla ponoszenia nawet najwyższych, sprzecznych z doświadczeniem życiowym, wydatków, które w takich okolicznościach uznane być muszą za koszty uzyskania przychodu. Strona przy tym nie podnosi zarzutu akceptacji przez sąd naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, z której organ podatkowy może korzystać na podstawie art. 191 Op. Oznacza to aprobatę dla kierowania się przez organ w ocenie zebranego materiału dowodowego zasadami logiki i właśnie doświadczenia życiowego. Ani doświadczenie życiowe, ani tez logika nie potwierdzają, aby codzienną była sytuacja, w której przedstawiciel handlowy firmy jest dodatkowo zatrudniony jako sprzątaczka obiektu za wynagrodzeniem, które w roku podatkowym wynosi 39 000 zł.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania.
Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku.
Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia.
Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym szczególnie podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Nie można uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania sądowego, które zdaniem strony zostały naruszone.
Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji.
Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 ppsa wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Nie odpowiada tym wymogom wskazanie jedynie na naruszenie konkretnego nawet przepisu bez wyjaśnienia, czy dokonano tu – zdaniem strony skarżącej - uchybienia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu i jaki jest wobec tego zarzut wobec sądu.
Należy przy tym brać pod uwagę, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię zachodzi wtedy, gdy mamy do czynienia z mylnym rozumieniem treści przepisu przez organ i akceptacją takiego jego pojmowania przez sąd. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie odpowiadają tym wymogom, albowiem strona nie objaśnia w niej, na czym polega brak zrozumienia wymienionych przepisów prawa materialnego i jak – zdaniem strony należałoby pojmować ich treść prawidłowo. Warto zaznaczyć, że zarzut ten odnosi się do treści przepisów w sposób abstrahujący od stany faktycznego, co powoduje, że wszelka argumentacja zmierzająca do wykazania na tle konkretnej sytuacji jego funkcjonowanie, nie mieści się w zakresie tego zarzutu. Uchybienie polegające na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię wskazane w niniejszej skardze kasacyjnej stosownego wywodu w tej materii, a więc nie przedstawia jakie jest prawidłowe – zdaniem strony skarżącej – pojmowanie literalnej treści wskazanych przepisów prawa materialnego i na czym polega błąd popełniony przez sąd. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do snucia na podstawie wywodów uzasadnienia, domysłów w tej materii.
Inna natomiast jest sytuacja w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie. Tu bowiem strona zobowiązana jest w skardze kasacyjnej wykazać, że sąd zaakceptował ustalenia faktyczne organu inne niż przewiduje treść hipotezy normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia. Innymi słowy zastosował przepis do sytuacji, dla której ustawodawca nie przewidział uruchomienia jego dyspozycji.
Brak zgody dla ustaleń organów, które przyjął sąd, nie jest wystarczającą podstawą dla skargi kasacyjnej, bo nie spełnieniem wymogów przewidzianych dla prawidłowego jej sporządzenia. Stronie nie udało się uniknąć w toku postępowania podatkowego przedstawienia dokumentów o ogólnikowej treści lub nie podlegających weryfikacji, bądź zastąpić ich innymi dowodami, stąd zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest chybiony.
Skoro zarzuty dotyczące uchybień przepisom postępowania nie mogą być uznane za trafne, to nie sposób przyjąć jakoby przyjęty przez sąd stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie przepisu art. 22 ust 1 updf. To zaś wyklucza twierdzenie, że w sprawie mamy do czynienia z niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego.
Równie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten zawiera wyczerpująco wymieniony skład elementów, które powinny być uwzględnione w uzasadnieniu wyroku i wszystkie one znalazły swe miejsce w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Co więcej, zarzut lakoniczności wobec ustawowego obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy (przepis nie przewiduje konieczności szczegółowego opisania przebiegu postępowania) traci na znaczeniu. Z treści uzasadnienia NSA odczytał stanowisko sądu wobec istotnych zarzutów zawartych w skardze sądowej i bez przeszkód zorientował się w rzeczywistych motywach rozstrzygnięcia. W tej sytuacji nie sposób przyznać stronie racji, gdy twierdzi, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa.
Z wstępnych wywodów NSA wynika też, że zarzuty odwołujące się do wcześniejszego wyroku sądu administracyjnego pozbawione są w rzeczywistości doniosłości prawnej.
Wówczas, kiedy strona powołuje się na treść art. 134 § 1 (chociaż tej jednostki redakcyjnej nie oznacza) nie bierze pod uwagę, że z jego unormowań wyłania się zasada (podr..NSA) głosząca, że sąd rozstrzyga przede wszystkim w granicach danej (podkr. NSA) sprawy, a nie jest związany jedynie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.
Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanym przypadku obowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.
Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.
[pic]
- • 2
- • 2