Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 117/12

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 337/11, w sprawie ze skargi A. P. - zwanej dalej "Skarżącą", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.3.Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

1. 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Organom zarzucono naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
2. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, jednakże wskazał, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że doszło do błędnego ustalenia sposobu rozliczenia przez organy podatkowe wydatku jaki D. P. poniósł w związku z nabyciem maszyny drukarskiej. W związku z powyższą wadą postępowania Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
3. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej w związku z treścią art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") wniósł o oddalenie skargi, na tej podstawie, że pomimo częściowego błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Ponadto, o wyrażenie w uzasadnieniu orzeczenia właściwej wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

1. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że kontrolowany wyrok odpowiada prawu jednak z innych przyczyn niż to wskazał Sąd I instancji. WSA w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2011 r. wyłącznie ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania. Tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wadliwie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy słusznie zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę materialnoprawną do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji należy stwierdzić, iż pomimo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. W orzecznictwie podkreśla się, że jeśli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., w sprawie II FSK 2057/09, publ. POP 2011, z. 5, poz. 429).

1. 4.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej brak było podstaw do zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na treść przepisu art. 204 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej możliwy jest wyłącznie zwrot kosztów strony przeciwnej. Z tej samej przyczyny nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej, gdyż zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.