Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 1079/12) oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.
2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób następujący: przedmiotową decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 maja 2012 r. stwierdzającą wygaśnięcie własnej decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.586 zł, należnego od nabycia tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym W. C.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt..., Sąd Rejonowy w R. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu W. C. nabyli R. R. i S. R. - każde po ½ części. W dniu 21 maja 2009 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wraz z informacją o pozostałych podatnikach (SD-3/A), w którym spadkobiercy zadeklarowali nabycie w drodze spadku: gospodarstwa rolnego o pow. 2,2908 ha, składającego się z nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki, zabudowanego budynkiem mieszkalnym, murowanym, budynkiem gospodarczym, murowanym oraz budynkiem gospodarczym drewnianym; nieruchomości gruntowej – lasu; samochodu osobowego marki Fiat 126p, oraz ciągnika rolniczego marki Ursus. Wartość masy spadkowej określono na kwotę 57.994 zł, nie wskazano zaś wartości nieruchomości tworzących gospodarstwo rolne. Ponadto, podatnik złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się do prowadzenia nabytego w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego i niezbywania go przez okres 5 lat.
W związku z powyższym, decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił stronie wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.586 zł. W decyzji tej uwzględniono ustawowe zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2009r. nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej u.p.s.d., w związku nabyciem gospodarstwa rolnego (wraz z dwoma budynkami gospodarczymi jako częściami składowymi).
W dalszej kolejności, do organu podatkowego wpłynęła umowa darowizny z dnia 21 listopada 2011 r. mocą, której S. i R. R. darowali synowi T. R. m. in. działki: nr... o pow. 0,1700 ha, nr... o pow. 0,1715 ha, udziały po 2/6 części każde z nich w działce nr... o pow. 0,0270 ha oraz udziały wynoszące po 1/6 części każde z nich w działce... o pow. 0,0261 ha, tj. nieruchomości gruntowe, utworzone na skutek podziału działki nr..., wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nabytego w drodze spadku po W. C. i objętej zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn.
Mając na względzie powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 maja 2012 r. stwierdził wygaśnięcie wyżej opisanej decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2009 r.
- 3. Na powyższą decyzję odwołanie złożył podatnik. W uzasadnieniu tego odwołania wskazano, że niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe ponieważ ostateczną decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. ustalono zobowiązanie podatkowe od całego udziału w spadku. W jego ocenie podatkiem została objęta cała wartość nabytego udziału spadkowego, nie zastosowano żadnego zwolnienia podatkowego, nie istniała więc podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749).
- 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 24 września 2012 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dla zachowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nabywca nie może ani darować ani sprzedać, zarówno całości jak i w części nabytego w spadku gospodarstwa rolnego w okresie co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Organ odwoławczy podkreślił, że słuszne jest stanowisko, iż w wygaszonej decyzji opodatkowano "cały udział w spadku", według stanu na dzień nabycia. Okoliczności te, wbrew stanowisku odwołującego, wzięto pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Wskazano także, że umowa darowizny stanowiła niezbity dowód niedopełnienia przez podatnika przesłanki z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
- 5. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła, że w decyzji z dnia 3 czerwca 2009 r. nie zastosowano zwolnienia podatkowego, określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co oznacza, że nie istniała podstawa do wygaszenia tej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
- 6. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
- 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.
W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podkreślił, że co prawda decyzja z dnia 3 czerwca 2009 r. nie jest zbyt precyzyjna to jednak faktycznie doszło do zastosowania w stosunku do skarżącego ulgi z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego. Dalej wyjaśnił, że z decyzji tej oraz ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu z dnia 28 maja 2009 r. niezbicie wynika, że łączną wartość spadku obliczono na 57.994 zł, bez uwzględnienia gospodarstwa rolnego tj. gruntów rolnych o pow. 2,2908 ha oraz wchodzących w jego skład dwóch budynków gospodarczych. Na powyższą wartość spadku składają się: samochód osobowy, ciągnik rolniczy, las o pow. 3882 m². W efekcie tego udział spadkowy skarżącego w wysokości ½ części spadku stanowił wartość 28.997 zł.
Sąd podzielił wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dokonaną przez organy podatkowe, iż obszar nabytego gospodarstwa rolnego nie będzie mógł być uszczuplony przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżący dokonując wraz z żoną darowizny części nabytego w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego w postaci działek szczegółowo opisanych w akcie notarialnym z dnia 21 listopada 2011 r. na rzecz syna niedotrzymał warunków przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie ulgi. Niedochowanie tego warunku powodowało konieczność wygaszenia decyzji organu podatkowego z dnia 3 czerwca 2009 r. w trybie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
8. Podatnik uznał, że opisany wyżej wyrok jest nieprawidłowy i wniósł na niego skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy tj.
- - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 122 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i w efekcie tego błędnym przyjęciem, że skarżący korzystał ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia,
- - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w tym treści i rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r., którą organ ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe,
- - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało przyjęciem błędnego założenia, że o zastosowaniu w stosunku do skarżącego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie decydowało rozstrzygnięcie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r. lecz uzasadnienie tej decyzji oraz dowody zgromadzone w toku postępowania,
- - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r., mimo że skarżący nie korzystał ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
- 2) naruszenie prawa materialnego tj.:
- - art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że w związku z nabyciem gospodarstwa rolnego po zmarłym W. C., skarżący korzystał ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn,
- - art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegają na przyjęciu, że dla zachowania warunków zwolnienia przewidzianego w tym przepisie podatnik musi prowadzić gospodarstwo rolne obejmujące całą jego powierzchnię nabytą w spadku przez okres minimum 5 lat.
- 9. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stawiane Sądowi pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie. Ich uzasadnieniem jest rzekomy błąd w ustaleniach faktycznych sprowadzający się do przyjęcia, że w stosunku do skarżącego doszło do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego. Skarżący utrzymuje, że zwolnienia takiego nie zastosowano. Przy ocenie tej okoliczności faktycznej opiera się wyłącznie na treści sentencji decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji. Skarga kasacyjna argumentuje, że skoro w sentencji tej decyzji (bo już nie - w jej podstawie prawnej) brak jest odniesienia do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to oznacza to, iż ulga nie została zastosowana.
Skarżący abstrahuje przy tym od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W żaden sposób nie odnosi się do uwzględnionej przez Sąd okoliczności, że w wysokości przyjętej przez organ I instancji wartości spadku, stanowiącej podstawę wyliczenia podatku, nie uwzględniono wartości gospodarstwa rolnego, tj. gruntów rolnych oraz wchodzących w jego skład budynków gospodarczych.
Z akt sprawy wynika jednoznacznie i bezspornie, że podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w oparciu o złożone przez skarżącego zeznanie podatkowe, nie obejmowała wartości nabytego gospodarstwa rolnego, a przecież składając zeznanie skarżący zobowiązał się do niezbywania tego gospodarstwa przez okres 5 lat, a przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 powołany został w podstawie prawnej decyzji wymiarowej.
Błędów w dokonanych ustaleniach faktycznych (zarzut naruszenia przepisów postępowania) skarżący upatruje więc nie w wadliwej analizie materiału dowodowego, czy w niepełnym jego zgromadzeniu przez organ (co istotnie stanowiłoby naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej), ale w oparciu ustaleń faktycznych na całokształcie okoliczności sprawy - sprzecznych z literalnych brzmieniem sentencji zaskarżonej decyzji podatkowej. W tej sytuacji trudno oprzeć się wrażeniu, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów, których naruszenie skarga kasacyjna zarzuca.
Analiza akt sprawy jednoznacznie potwierdza, że w spornej sprawie doszło do zastosowania zwolnienia podatkowego z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego, co wynika z podstawy prawnej decyzji i z jej uzasadnienia. W ocenie NSA, niewyeksponowanie w sentencji decyzji okoliczności zastosowania, tego zwolnienia przesądza o braku precyzji, a więc wadliwości rozstrzygnięcia, co zresztą trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji.
Podkreślić należy brak spójności i konsekwencji w prezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji. Gdyby istotnie nie zastosowano w stosunku do skarżącego zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ podatkowy w toku ponownie prowadzonego postępowania (na skutek wygaszenia pierwotnej decyzji wymiarowej) nie będzie mógł takiego - niezastosowanego – zwolnienia skarżącego pozbawić. W konsekwencji nieuzasadnione są w tej kwestii zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 5,6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. jest niezasadny z przyczyn wskazanych powyżej. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący korzystał ze zwolnienia podatkowego, stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji odpowiadał więc hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisu art.4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. W dodatku z brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika wprost konieczność zachowania gospodarstwa rolnego w obszarze nabytym w spadku i prowadzenie go przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Wynika to z użycia w tym przepisie słów "i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Określenie "i to gospodarstwo" odnosi się do gospodarstwa nabytego w spadku, a jeżeli w spadku nie było gospodarstwa rolnego, lecz tylko nieruchomości rolne to także do gospodarstwa rolnego spadkobiercy własnego.
Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wykładnia tego przepisu odpowiada zarówno jego literalnej treści, jak i celowi, który przyświecał ustawodawcy. Jak słusznie zważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - celem zastosowania przez ustawodawcę przedmiotowej ulgi było zapewnienie tożsamości obszarowej zbywanego gospodarstwa przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia i utrzymanie przez ten czas produkcji rolnej. W tym kontekście sformułowanie zakazu zbywania "tego gospodarstwa" jako całości wydaje się nieprzypadkowe.
11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).