Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r., I SA/Rz 1080/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddali skargę S. R.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 października 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji umarzającej postępowanie dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r., [...], Sąd Rejonowy w Rzeszowie stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 19 października 2008 r. spadkodawcy skarżąca nabyła w 1/2 części. Skarżąca złożyła oświadczenie, że "nie jest właścicielem, posiadaczem, ani najemcą żadnego innego lokalu ani budynku mieszkalnego i w spadkowym budynku będzie mieszkać przez okres 5 lat i (...) [jest] w nim zameldowana". Zobowiązała się także do prowadzenia nabytego w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego i niezbywania go przez okres 5 lat.
Decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie ustalenia skarżącej wysokości podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia. W decyzji tej uwzględniono ustawowe zwolnienie od podatku z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej: u.p.s.d.) w związku z nabyciem gospodarstwa rolnego (wraz z dwoma budynkami gospodarczymi jako częściami składowymi). Uwzględniono także ulgę mieszkaniową, wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.s.d. na nabyty w drodze spadku udział w budynku mieszkalnym, położonym przy ul. [...] w R. W dniu 7 grudnia 2011 r. do organu podatkowego wpłynęła umowa darowizny z dnia 21 listopada 2011 r. mocą której skarżąca darowała swojemu synowi część odziedziczonej działki.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 maja 2012 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2009 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 2 października 2012 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ord. pod.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że dla zachowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nabywca nie może ani darować, ani sprzedać zarówno całości jak i w części nabytego w spadku gospodarstwa rolnego w okresie co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Spełnienia warunków nie stanowi zbycie (np. poprzez darowiznę) jednej lub kilku działek nabytych w drodze spadku - nawet wówczas, gdy gospodarstwo rolne nadal będzie prowadzone przez spadkobiercę w oparciu o pozostałą część nieruchomości, o obszarze większym niż 1 ha. Skoro skarżąca przed upływem 5-letniego okresu darowała część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabytego w drodze spadku, to należy stwierdzić, że przestała istnieć podstawa zwolnienia, przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Ponadto warunkiem nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 2 u.p.s.d. jest zamieszkiwanie i zameldowanie w nabytym w spadku lokalu lub budynku. W toku postępowania zaś w sposób oczywisty ustalono, że skarżąca nie była zameldowana w budynku spadkowym na pobyt stały przez okres 5 lat. Oznacza to, że nie spełnia przesłanek do nabycia tej ulgi i utraciła prawo do zwolnienia przedmiotowego.
3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 258 § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez stwierdzenie wygaśnięcia ostatecznej decyzji w sytuacji, gdy strona dopełniła warunki przewidziane w art. 16 ust. 2 u.p.s.d. oraz art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez stwierdzenie wygaśnięcia ostatecznej decyzji w sytuacji, gdy strona dopełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Podkreśliła, że w decyzji z dnia 3 czerwca 2009 r. nie zastosowano zwolnienia podatkowego, określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co oznacza, iż nie istniała podstawa do wygaszenia tej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. Organ umorzył bowiem postępowanie jedynie pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Nie orzekł zaś o uldze wynikającej z art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Zarzuciła, że twierdzenie organu, iż zostały zastosowane dwa warunki umorzenia postępowania: pierwszy w sentencji decyzji (art. 16 ust. 2 u.p.s.d.), a drugi w jej uzasadnieniu (art. 4 ust. 1 u.p.s.d.) prowadzi do zatarcia różnicy pomiędzy treścią rozstrzygnięcia decyzji, a jej uzasadnieniem. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu wydania ostatecznej decyzji, umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn ziściły się wszystkie warunki zastosowania ulg.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Podniósł, że chociaż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest zbyt precyzyjna to jednak faktycznie doszło w stosunku do skarżącej do zastosowania zwolnienia z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego, jak i ulgi mieszkaniowej.
Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., że obszar nabytego gospodarstwa rolnego nie będzie mógł być uszczuplony przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Wskazał, że wynika to z literalnej wykładni tego przepisu, a wykładnia literalna znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej. Ustawodawca miał bowiem na względzie zapobieganie rozdrabnianiu gospodarstw rolnych.
Skarżąca dokonując wraz z mężem darowizny części nabytego w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego w postaci kilku działek na rzecz syna nie dotrzymała warunków przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie ulgi. Według art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, a także od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
Tymczasem skarżąca w ogóle nie była zameldowana na pobyt stały w nabytym w drodze spadku budynku mieszkalnym. Nie przedstawiła również żadnego przeciwdowodu w tym zakresie. Skarżąca nie dotrzymała ani warunku z art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., ani z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
- 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej p.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 122 ord. pod., co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i w efekcie tego błędnym przyjęciem, że skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia,
- 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 187 § 1 ord. pod., co skutkowało nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w tym treści i rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r., którą organ umorzył postępowanie w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 u.p.s.d.,
- 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ord. pod., co skutkowało przyjęciem błędnego założenia, że o zastosowaniu w stosunku do skarżącej zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie decydowało rozstrzygnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r., lecz uzasadnienie tej decyzji oraz dowody zgromadzone w toku postępowania,
- 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod., co skutkowało wydaniem decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r. mimo, że skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn,
- 5) art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że w związku z nabyciem gospodarstwa rolnego po zmarłym skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn,
- 6) art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegają na przyjęciu, że dla zachowania warunków zwolnienia przewidzianego w tym przepisie podatnik musi prowadzić gospodarstwo rolne obejmujące całą jego powierzchnię nabytą w spadku przez okres minimum 5 lat.
Mając na uwadze powyższe wniosła o:
- - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2013 r., I SA/Rz 1080/12 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,
- - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stawiane sądowi I instancji nie zasługują na uwzględnienie. Ich uzasadnieniem jest rzekomy błąd w ustaleniach faktycznych sprowadzający się do przyjęcia, że w stosunku do skarżącej doszło do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego. Skarżąca utrzymuje, że zwolnienia takiego nie zastosowano. Przy ocenie tej okoliczności faktycznej opiera się wyłącznie na treści sentencji decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji. Skarga kasacyjna argumentuje, że skoro w sentencji tej decyzji (bo już nie - w jej podstawie prawnej) brak jest odniesienia do przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d., to oznacza to, iż ulga nie została zastosowana. Skarżąca abstrahuje przy tym od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W żaden sposób nie odnosi się do uwzględnionej przez sąd okoliczności, że w wysokości przyjętej przez organ I instancji wartości spadku, stanowiącej podstawę wyliczenia podatku, nie uwzględniono wartości gospodarstwa rolnego, tj. gruntów rolnych oraz wchodzących w jego skład budynków gospodarczych.
Z akt sprawy wynika jednoznacznie i bezspornie, że podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w oparciu o złożone przez skarżącą zeznanie podatkowe, nie obejmowała wartości nabytego gospodarstwa rolnego, a przecież składając zeznanie skarżąca zobowiązała się do niezbywania tego gospodarstwa przez okres 5 lat, a przepis art. 4 ust. 1 pkt. 1 powołany został w podstawie prawnej decyzji wymiarowej.
Błędów w dokonanych ustaleniach faktycznych (zarzut naruszenia przepisów postępowania) skarżąca upatruje więc nie w wadliwej analizie materiału dowodowego, czy w niepełnym jego zgromadzeniu przez organ (co istotnie stanowiłoby naruszenie art. 122 i 187 ord. pod.), ale w oparciu ustaleń faktycznych na całokształcie okoliczności sprawy - sprzecznych z literalnych brzmieniem sentencji zaskarżonej decyzji podatkowej. W tej sytuacji trudno oprzeć się wrażeniu, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów, których naruszenie skarga kasacyjna zarzuca.
Analiza akt sprawy jednoznacznie potwierdza, że w spornej sprawie doszło do zastosowania zwolnienia podatkowego z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego, co wynika z podstawy prawnej decyzji i z jej uzasadnienia. W ocenie NSA, niewyeksponowanie w sentencji decyzji okoliczności zastosowania, tego zwolnienia przesądza o braku precyzji, a więc wadliwości rozstrzygnięcia, co zresztą trafnie przyjął sąd pierwszej instancji.
Podkreślić należy brak spójności i konsekwencji w prezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji. Gdyby istotnie nie zastosowano w stosunku do skarżącej zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ podatkowy w toku ponownie prowadzonego postępowania (na skutek wygaszenia pierwotnej decyzji wymiarowej) nie będzie mógł takiego - niezastosowanego – zwolnienia skarżącą pozbawić.
W konsekwencji nieuzasadnione są w tej kwestii zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 5,6 i § 4 ord. pod. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. jest niezasadny z przyczyn wskazanych powyżej. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca korzystała ze zwolnienia podatkowego, stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji odpowiadał więc hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisu art.4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. W dodatku z brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika wprost konieczność zachowania gospodarstwa rolnego w obszarze nabytym w spadku i prowadzenie go przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Wynika to z użycia w tym przepisie słów "i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Określenie " i to gospodarstwo" odnosi się do gospodarstwa nabytego w spadku, a jeżeli w spadku nie było gospodarstwa rolnego, lecz tylko nieruchomości rolne to także do gospodarstwa rolnego spadkobiercy własnego.
Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wykładnia tego przepisu odpowiada zarówno jego literalnej treści, jak i celowi, który przyświecał ustawodawcy. Jak słusznie zważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - celem zastosowania przez ustawodawcę przedmiotowej ulgi było zapewnienie tożsamości obszarowej zbywanego gospodarstwa przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia i utrzymanie przez ten czas produkcji rolnej. W tym kontekście sformułowanie zakazu zbywania "tego gospodarstwa" jako całości wydaje się nieprzypadkowe.
7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).