Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. I SA/Gl 788/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę Jacka H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zryczałtowanej formy opodatkowania, skargę oddalił.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzjami z dnia 21 stycznia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w C. po uprzednim wznowieniu postępowania odmówił uchylenia ostatecznych decyzji określających należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych za 1994 r. i za okres od stycznia do sierpnia 1995 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalającej za rok 1995 zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów niezaewidencjonowanych.
Jako podstawę tych decyzji organ wskazał przepis art. 245 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Organ podatkowy ustalił, że w latach 1994-1995 podatnik prowadził działalność gospodarczą i spełniał warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Prowadzenie w tym czasie księgi przychodów i rozchodów bez zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu skutkowało utratę prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych.
W odwołaniu Jacek H. podniósł, że przeprowadzone w jego sprawie postępowanie było dowolne, dopuszczono się szeregu uchybień naruszających jego prawa i nie rozważono należycie bezspornego faktu, iż w odpowiednim czasie listem poleconym poinformował Urząd Skarbowy o zrzeczeniu się ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wskazał nadto, że w omawianym okresie wykonywał usługi wystroju wnętrz i wystawiał w związku z tym faktury VAT.
Decyzjami z 5 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. nie uwzględniła odwołania i utrzymała rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśniając instytucję wznowienia postępowania, podkreślając że możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ograniczona jest do wskazanych w przepisie art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej przesłanek, odniósł się do podstawy wznowienia wskazanej przez podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że do odwołania od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 lutego 1996 r. /określających podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 1994 r. i 1995 r./ dołączone zostały kopie pism z 19 lub 29 grudnia 1993 r. i z dnia 5 stycznia 1995 r. oraz pocztowe dowody nadania przesyłki na adres Urzędu Skarbowego. Odwołania ta nie zostały rozpatrzone merytorycznie z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia a skarga na te postanowienia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 1998 r.
Dalej organ odwoławczy wywiódł ze wskazanych dokumentów strona w postępowaniu przed (...) Urzędem Skarbowym w C. nie przedstawiła a w protokole kontroli podatnika odnotowano fakt, iż podatnik nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania. Pocztowy dowód nadania również nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji gdyż na podstawie tych dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić w jakiej sprawie i czego dotyczyła przesyłka skierowana na adres Urzędu Skarbowego. Z dokumentu tego nie wynikało, kto był jego nadawcą.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odnotowano przychodu z usług w zakresie wystroju wnętrz.
W wyniku skargi podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2003 r. uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie poczyniły dokładnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych związanych z podnoszoną przez podatnika okolicznością że poinformował Urząd Skarbowy o tym, że nie spełnia warunków do opodatkowania w formie ryczałtu w roku 1994 i 1995. Uznał, że znajdujące się w aktach sprawy kopie oświadczeń strony o zrzeczeniu się z tej formy opodatkowania i pocztowe dowody nadania wymagają wnikliwej oceny.
Sąd podkreślił, że rzeczą organów będzie sprawdzenie jaką treść posiadały przesyłki skierowane do Urzędu i czy potwierdzały wersję przedstawioną przez podatnika.
Po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniem Sądu, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 12 lutego 2004 r. ponownie odmówił uchylenia ostatecznych decyzji tego Urzędu z 8 lutego 1996 r. określających podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym.
W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił zebrane dowody i ich ocenę konstatując iż w sprawie nie występuje żadna z przyczyn określonych w art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej.
W odwołaniu podatnik wskazał na wagę posiadanych przez niego dowodów i przekonywał, że konsekwencje braku ustaleń dotyczących wpływu przesyłek do urzędu Skarbowego nie mogą obciążać podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło wersji przedstawionej przez podatnika. Wskazano, iż dokonując oceny sprzecznych dowodów tj. protokołu kontroli podpisanego przez stronę bez uwag /gdzie zamieszczono adnotację o braku zawiadomienia organu o wyborze formy opodatkowania/, pocztowego nadania przesyłki /z którego nie wynika kto i co przesłał/ oraz brak potwierdzenia jej wpływu w Urzędzie Skarbowym - za wiarygodny dowód w sprawie uznano protokół kontroli.
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, argumentując, jak w dotychczasowym postępowaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gliwicach oddalił powyższą skargę. W merytorycznej części uzasadnienia Sąd przytoczył regulację prawną dotyczącą wznowienia postępowania, zawartą w art. 240 par. 1 /cyt./ ustawy Ordynacja podatkowa - nazywanej dalej: O.p. W związku z tym Sąd ocenił, że organy podatkowe dokonały wszystkich możliwych ustaleń faktycznych związanych z podnoszoną przez podatnika okolicznością, jakoby poinformował Urząd Skarbowy o tym, że nie spełnia warunków do opodatkowania w formie ryczałtu w roku 1995. Znajdujące się w aktach sprawy kopie oświadczeń strony o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania jak i pocztowe potwierdzenie nadania przesyłek poddano wnikliwej ocenie.
Sąd wyjaśnił, iż w celu wyczerpania wszystkich dowodów mających wpływ na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania strony mający na celu ustalenie, w którym urzędzie pocztowym nadano przesyłkę, w którym momencie rozpoznawania sprawy podatnik znalazł przedmiotowe przesyłki oraz dowody nadania i dlaczego nie przedstawił tych dowodów w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Podatnik jednakże nie potrafił odpowiedzieć na zadawane mu pytanie, wskazując na niepamięć tych okoliczności.
Ponadto Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego zwrócił się do Rejonowego Urzędu Poczty w C. celem ustalenia czy została nadana w dniu 10 stycznia 1995 r. przesyłka polecona skarżącego. W odpowiedzi urząd pocztowy zawiadomił, że ze względu na duży upływ czasu nie ma możliwości udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień w tej sprawie /dokumenty, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie powyższych danych, przechowywane są przez okres 2 lat/. Sąd wskazał także, iż przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające wewnątrz urzędu mające na celu ustalenie, czy z datą 10 stycznia 1995 r. zostały skierowane przez podatnika do (...) Urzędu Skarbowego jakiekolwiek przesyłki. W wyniku tego postępowania stwierdzono brak jakichkolwiek przesyłek nadanych w tym dniu /10 stycznia 1995 r./.
Ponadto Sąd podał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, iż mając na uwadze dwa sprzeczne dowody w postaci: protokołu kontroli /który w ich ocenie stanowi główny dowód w sprawie/ oraz pocztowy dowód nadania przesyłki /z którego nie wynika kto był jego nadawcą i jaka była jego treść/, wobec braku potwierdzenia jej wpływu w Urzędzie za wiarygodny dowód w sprawie uznać można i należy protokół kontroli.
Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę zasługują na aprobatę Sądu.
Sąd podkreślił ponadto, że podatnik w trakcie trwającego postępowania kontrolnego jak i wyjaśniającego nie kwestionował pisemnych ustaleń organu o braku spornego zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania. Zdaniem Sądu nie kwestionowanym faktem pozostaje, że strona zapoznała się z treścią protokołu kontroli i nie wniosła do niego żadnych zastrzeżeń. Natomiast dowody nadania przesyłek podatnik przedstawił kilka lat później, uniemożliwiając przez to weryfikację /przynajmniej przez urząd pocztowy/ faktu ich nadania do właściwego urzędu skarbowego. W konsekwencji Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż podnoszone przez stronę dowody, które poddane zostały wnikliwej ocenie - nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Skarżący /zastąpiony przez profesjonalnego pełnomocnika/ w skardze kasacyjnej z dnia 9 czerwca 2005 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /O.p./ poprzez:
1/ naruszenie art. 120 art. 121 par. 1, art. 122 O.p., w szczególności przez naruszenie przepisów proceduralnych podczas prowadzonego postępowania, naruszenie zasady zaufania, poprzez zaniechanie w toku postępowania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;
2/ naruszenie art. 191 O.p., poprzez naruszenie granic swobodnej oceny dowodów 3/ naruszenie art. 210 par. 1 i par. 4 O.p., nakazującego organowi ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
4/ naruszenie art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., poprzez nie uznanie za nowe okoliczności faktyczne dowodów przedstawianych przez podatnika w toku postępowania.
Podnosząc tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że bezsprzecznym jego zdaniem jest fakt, iż zaskarżonym wyrokiem zostały naruszone przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie przed sądem administracyjnym w ocenie skarżącego nie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy, co w konsekwencji spowodowało negatywne dla niego rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącego Sąd pobieżnie zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy, bowiem dowód nadania przesyłki pocztowej podatnik przedstawił już na początku postępowania odwoławczego, a nie po kilku latach, co znajduje swe potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 5 kwietnia 2002 r. (...).
W końcowej części uzasadnienia strona przytoczyła treść art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji. W związku z powołanymi przepisami skarżący wskazał, że przedmiotowej sprawie istotnym jest fakt, iż działania organów podatkowych, a tym samym zaskarżony wyrok uznający podejmowane w toku postępowania rozstrzygnięcia za zgodne z prawem, były od samego początku prowadzone w sposób wadliwy. Zostało to stwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach/ z dnia 12 września 2003 r. Jednakże w późniejszym toku postępowania nie można już było poczynić jednoznacznych ustaleń faktycznych i dokonać prawidłowej oceny dowodów składanych przez podatnika. Strona uznała tak prowadzone postępowanie za wadliwe. W ocenie strony obciążanie podatnika skutkami wadliwie prowadzonego postępowania, toczącego się przez ponad osiem lat, jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest podstaw do uwzględnienia wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna jest szczególnym, wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, z którego to powodu do jej sporządzenia uprawnione są wyłącznie kwalifikowane podmioty profesjonalne wymienione w art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - nazywanej dalej p.p.s.a./.
Z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że zarzuty kasacyjne powinny jednoznacznie formułować, przedstawiać i uzasadniać jakie - zdaniem skarżącego - przepisy stosowanego przez się w ramach postępowania sądowego prawa naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok.
W sprawie niniejszej skarżący podnosi i uzasadnia wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 1, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /O.p./.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że przywoływane przez stronę skarżącą w kasacji przepisy prawa tworzą unormowania regulujące postępowanie organów podatkowych i stosowane są wyłącznie przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym.
Sądy administracyjne niewątpliwie nie są organami podatkowymi i nie stosują przepisów O.p. Sądy te stosują normy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./, na podstawie których oceniają prawidłowość realizacji unormowanej w O.p. procedury podatkowej w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. skarżący winien więc wskazać i uzasadnić: jakie /konkretne, adekwatne w danej mierze/ unormowania p.p.s.a. naruszył Sąd I instancji oceniając /za/stosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 1 i 4, art. 240 par. 1 pkt 5 O.p.
Rozpoznana skarga kasacyjna w istocie rzeczy polemizuje z ustaleniami i ocenami organów podatkowych, co jest nieadekwatne do procesowego stanu sprawy. Zgodnie art. 173 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnieść bowiem można od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie od administracyjnej decyzji podatkowej, tak więc zarzuty i argumentacja strony skarżącej na etapie postępowania kasacyjnego dotyczyć winny formułowanych i przedstawianych na podstawie odpowiednich przepisów p.p.s.a. ocen sądu pierwsze instancji w przedmiocie stosowania prawa w administracyjnym postępowaniu podatkowym.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony i zobowiązany był do wydania orzeczenia o oddaleniu skargi kasacyjnej.