Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1707/10, oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w N. – nazywanego dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadziła budowę domów w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1070, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.b.m.". Głównym źródłem finansowania budowy był kredyt zaciągnięty w Banku Gospodarstwa Krajowego – pochodzący ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Ze względu na ukończenie i rozliczenia przedsięwzięcia w terminie, na mocy art. 19 ust. 9 u.p.b.m., część kredytu została umorzona.
W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie: czy kwota umorzonego kredytu odpowiada definicji wydatku poniesionego na nabycie lub wytworzenie środków we własnym zakresie, zwróconego podatnikowi (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), a co za tym idzie nie stanowi jednorazowego przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie winien mieć art. 16 ust. 1 pkt 48, a nie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. – kwotę umorzonego kredytu rozliczyć należało jako zwrócony wydatek, poniesiony na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie. Tym samym, wspomniane umorzenie stanowi przychód rozliczany w czasie, w wysokości odpisów amortyzacyjnych.
Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, umorzenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Wbrew temu co podniosła Spółka, w opisanym stanie faktycznym, art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niedostatecznego uzasadnienia przez organ interpretacyjny, dlaczego umorzenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkalnego nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków, a art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie mógł mieć zastosowania.
Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1447/08, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – nie doręczenie jej Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
Rozpoznawszy skargę kasacyjną Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2073/09, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd przytoczył stanowisko – które w pełni podzielił – wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 7/09), powziętej w składzie całej Izby Finansowej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym jest mowa w art. 14 powoływanej ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniwszy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalił skargę Spółki – uznał bowiem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za chybiony. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w świetle przywołanego przepisu przychodem podatkowym jest wartość umorzonego zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu. Ponieważ przychód ten powstaje w dacie jego umorzenia, Spółka powinna zaliczyć jego wartość do przychodów jednorazowo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. sąd stwierdził, że wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, w części w jakiej zostały one zwrócone podatnikowi, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych. W motywach wyroku podkreślono, że granice sprawy wyznaczyła treść pytania zadanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.
Tym samym, wątpliwości podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – dotyczące prawidłowego ustalenia wartości środka trwałego, który poprzez amortyzację stanowi koszt związany z działalnością mieszkaniową oraz ustalenia kto byłby płatnikiem tego podatku, w sytuacji gdy kredyt wraz z odsetkami za pośrednictwem Spółki spłacają najemcy – nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię – przyjęcie, że wydanie interpretacji przez organ nie koniecznie oznacza potrzebę jej doręczenia podatnikowi w terminie 3 miesięcy. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu:
Sformułowane w niej zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo zbędnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z domniemanymi uchybieniami natury materialnoprawnej.
Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, kierując się tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a w związku z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Nie sposób mówić w tym przypadku o zastosowaniu wydanego – jak to określono – post factum orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego "wstecz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8.08.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1447/08". Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze swojej istoty mają służyć ujednoliceniu orzecznictwa i wyjaśnieniu budzących poważne wątpliwości zagadnień prawnych. Brzmienie przepisu, którego dotyczyła wspomniana wcześniej uchwała nie zmieniło się od czasu wydania wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jego rozumienie powinno być zatem takie samo od początku obowiązywania niejasnej w swej treści regulacji prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega kłopotliwość sytuacji, w której znalazł się – wobec zmiany linii orzecznictwa – wnioskodawca, jednak okoliczność ta nie stwarza podstaw dla twierdzenia o naruszeniu konstytucyjnej zasady praworządności i zasady zakazu działania prawa wstecz. Nie wolno przy tym zapominać, że w zasadę praworządności godziłoby niewątpliwie zróżnicowanie sytuacji wnioskodawców w zakresie udzielanej im ochrony prawnej, tj. rozgraniczenie przypadków zaistniałych przed i po podjęciu uchwały.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, umorzenie 10 % kosztów przedsięwzięcia budowlanego finansowanego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie jest przychodem w rozumieniu wymienionego uprzednio przepisu, lecz "jest częścią wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo zwróconą podatnikowi w jakiejkolwiek formie, co znajduje odzwierciedlenie w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (s. 3). Pogląd ten zdaje się abstrahować od uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, z uwzględnieniem treści ust. 3 i 4 oraz 13 i 14. Z art. 12 ust. 1 pkt 3 wynika z kolei, że do przychodów zalicza się również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.
Powołanie się na unormowanie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest o tyle bezzasadne, że pomija ono jego cel. Jest nim zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W analizowanej sytuacji umorzenie wartości 10 % zaciągniętego kredytu nie jest zwrotem poniesionych wydatków, wobec czego – jak trafnie zasygnalizowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s.
2) – przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania. Za chybione trzeba w takim razie uznać spostrzeżenie, że "W tym artykule ustawodawca nie wyłączył umorzenia jako zwrotu, ani poniesionych wydatków finansowanych z kredytów" (s. 4 skargi kasacyjnej). Ten punkt widzenia nie kłoci się bynajmniej z przytoczoną następnie zasadą adekwatności przychodu do poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się popełnienia zarzucanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie błędu.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.